En las siguientes líneas se recogen algunos comentarios y análisis sobre los antecedentes y el contenido normativo de la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios, que fue publicada en el Acta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Número 6.755 extraordinario del 10 de agosto de 2023, atendiendo al indudable interés que la cuestión tiene sobre el régimen y funcionamiento de las entidades locales de nuestro país.

Dada la consagración de Venezuela como un Estado Federal Descentralizado (tal como lo dispone el artículo 4 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela – en lo adelante CRBV- ) se acoge, en efecto, la forma de Estado Federal (que en realidad se ha ido en los últimos años desvaneciendo o migrando hacia un Estado más centralizado), que consagra y reconoce en los entes territoriales menores, un determinado Poder Tributario y grado de autonomía dentro de los parámetros o límites previstos por la Constitución de 1999 como norma superior.

De allí existe una distribución del Poder Tributario entre el Poder Nacional (Artículo 156 numeral 12), los Estados Miembros de la Federación – (Artículo 164 numerales: 4, 5, 7, 9, 10 y 11), y el Poder Municipal (los Municipios) –(Artículo 179 numeral 2 – (CRBV)).

I. Previsión Constitucional en el art. 156 numeral 13

La Constitución de 1999 consagró una importante norma a los efectos de la coordinación y armonización tributaria en Venezuela, como lo constituye el Artículo 156 numeral 13 el cual establece:

Es competencia del Poder Público Nacional:

13. La Legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones especialmente para la determinación de tipos impositivos o alícuotas de los tributos estatales y municipales, así como para crear fondos específicos.

Con la finalidad de procurar un sistema tributario armónico y racional, así como atender al principio de capacidad contributiva de los contribuyentes y propender a que la actividad económica en Venezuela sea viable y productiva, se hace necesario, sin duda, el establecimiento de una Ley Nacional de Coordinación y Armonización Tributaria entre los distintos Poderes Tributarios (Nacional, Estatal y Municipal), que debe respetar los principios constitucionales de la tributación, así como los derechos fundamentales de las personas, entre ellos el derecho de propiedad y el de libertad económica, así como evitar la doble y múltiple imposición, de manera de alcanzar así un sistema tributario nacional coordinado, armónico y racional, que no obstaculice el normal desarrollo, que incentive y otorgue seguridad a las inversiones en el país, proteja la economía nacional y no afecte el nivel de vida de la población, ni la capacidad contributiva de los ciudadanos y empresas.

Ahora bien, desde hace muchos años y en virtud de que en el Estado Federal venezolano y su sistema tributario operan diversos Poderes Tributarios, se ha presentado el fenómeno de voracidad fiscal, de diversos entes políticos territoriales, incidiendo negativamente en la capacidad contributiva de las personas naturales y jurídicas, haciendo necesaria la debida coordinación y armonización de los diversos Poderes Tributarios. Desde luego, han existido dos “tensiones” las fuerzas hacia el centro (centrípetas), que tiende a centralizar y radicar los poderes en el centro, esto es en el poder central y entre ellos el Poder Tributario Nacional. Las fuerzas centrífugas tienden hacia afuera, hacia los Estados miembros de la Federación y municipios y que en el caso de estos últimos ha sido importante su Poder Tributario, no así en el caso de los Estados que al menos en los últimos 140 años ha sido escuálido. A pesar de que la autonomía de los municipios es muy relevante y dentro de ella, la autonomía tributaria, a los efectos de poder crear sus propios tributos conforme a la Constitución, dados los fenómenos como el de la voracidad fiscal, desde la vigencia de la Constitución de 1961 y dado, por ejemplo, la experiencia de la apertura y actividad petrolera realizada en los años 90 en la cual algunas empresas decidieron no invertir en Venezuela dada la excesiva presión fiscal. Así, para proteger la economía nacional, se ha hecho necesario idear y establecer, con fundamento en la Constitución, topes, limitaciones o parámetros legales a los Poderes Tributarios de los Estados y Municipios.

Por ello, la previsión en la Constitución de 1999 en su Artículo 156 numeral 13 fue muy apropiada con dos objetivos: primero, el de procurar un sistema nacional coordinado y armonizado entre los diversos Poderes Tributarios y el de definir principios, parámetros y limitaciones para la determinación de tipos impositivos de los Estados y Municipios, lo cual limita dichos poderes y coloca limitaciones a la autonomía tributaria estatal y municipal en favor de alcanzar un sistema tributario armónico nacional y en segundo lugar, para proteger el Estatuto del Contribuyente y especialmente su capacidad contributiva.

Así las cosas, en ejecución de la Constitución, la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las potestades tributarias de los estados y municipios fue publicada en la Gaceta Oficial N° 6.755 de 10 de agosto de 2023, la cual tiene por objeto garantizar la coordinación y armonización de las potestades tributarias que corresponden a los estados y municipios, estableciendo los principios y parámetros, limitaciones y, tipos impositivos y alícuotas aplicables de conformidad con lo establecido en la vigente Constitución.

II. Origen del problema: la voracidad fiscal de los municipios y la falta de coordinación tributaria entre los distintos entes políticos territoriales

Dada la voracidad fiscal de diversos entes políticos territoriales y con la finalidad de procurar un sistema tributario nacional armónico y racional, así como atender al principio de capacidad contributiva de los contribuyentes y propender a que la actividad económica en el país sea viable y productiva, se hace necesario, sin duda, el establecimiento de una Ley Nacional de Coordinación y Armonización Tributaria entre los distintos Poderes Tributarios (Nacional, Estadal y Municipal).

Así el profesor Ruan Santos ha señalado:

“La meta de la legislación de armonización, es lograr una articulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espacio limitado, de evitar que se produzcan graves desigualdades entre las entidades político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y sobre todo, de impedir la acumulación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus patrimonios”[1].

Ahora bien, tal ley de coordinación y armonización tributaria interterritorial debe ser dictada por el Poder Legislativo Nacional para darle estabilidad, legitimidad y cumplir con los extremos previstos en las normas de armonización tributaria establecidos tanto en la Constitución vigente de 1999 en el artículo 156 numeral 13, disposición transitoria cuarta numeral 6 (Ley de Hacienda Pública Estadal), como en las normas de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, artículos 161 y siguientes (en lo adelante LOPPM).

De allí pues, debe preverse una ley de coordinación y armonización tributaria conforme al artículo 156.13 de rango constitucional, así como respetarse las normas de armonización tributaria que prevé la LOPPM.

III. Antecedentes jurisprudenciales antes de la publicación de la Ley de Coordinación y Armonización Tributaria

La Ley de Armonización y Coordinación de Potestades Tributarias contemplada en el art. 156. 13 no se había dictado desde la aprobación de la Constitución de 1999, a pesar de los graves y reiterados problemas de presión tributaria de los entes políticos territoriales sobre los contribuyentes, así como, además, el pretendido cobro de tributos y sanciones (multas) en dólares. En efecto, durante décadas los municipios muchas veces se han excedido de su Poder Tributario y han incidido de manera desproporcionada sobre la capacidad contributiva de personas naturales jurídicas en diversas regiones del país. Por ello, se interpuso ante el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Constitucional en el año 2019, demanda de nulidad conjuntamente con acción de amparo cautelar contra la Ordenanza Municipal N° 001-19, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N° 8.824 del 11 de abril de 2019, denominada “Reforma de la Ordenanza de Creación de las Unidades de Valores Fiscales en el Municipio Chacao del Estado Miranda” y la Ordenanza N° 008-09, publicada en la Gaceta Municipal N° 8.847 Extraordinaria del 19 de junio de 2019, denominada “Reforma de la Ordenanza sobre Convivencia Ciudadana del Municipio Chacao”, dictadas por el Concejo Municipal del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda. Dicha demanda fue admitida mediante sentencia N° 0250 del 8 de agosto de 2019 y dicho fallo acordó el amparo cautelar solicitado y, en consecuencia, suspendió los efectos jurídicos de las ordenanzas impugnadas, por cuanto en dichas ordenanzas se establece la creación de unidades de valor fiscal tributaria y sancionatoria anclada en un mercado cambiario distinto al regulado por el Banco Central de Venezuela y no contemplada en el Título VI, Capítulo II ni en el Título IV, Capítulo IV de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Luego se emitieron dos sentencias por la Sala Constitucional, según las cuales, incurriendo en extra petita, de manera inconstitucional e irrita se suspendió por noventa (90) días la facultad normativa de los Concejos Municipales y Consejos Legislativos de los Estados de dictar ordenanzas y actos legislativos en materia tributaria y luego se le dio validez a un Acuerdo Nacional suscrito únicamente por autoridades ejecutivas, por el vicepresidente de la República y 308 alcaldes del país. Desde nuestra perspectiva, y según importantes representantes de la mejor doctrina constitucional y tributaria del país, dichas sentencias tratando de resolver el problema de presión fiscal y de falta de coordinación y armonización tributaria incurrieron en una serie de graves vicios de rango constitucional y legal[2] y que finalmente, luego de dos años, conllevó a la publicación por parte del Poder Legislativo Nacional de la Ley de Coordinación y Armonización de las potestades tributarias de estados y municipios.

IV. La primera sentencia fue dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, sentencia N° 0078 de fecha 7 de julio de 2020

La Sala Constitucional en fecha 7 de julio de 2020 emitió una sentencia relevante, dada la materia tratada, que vaciaba de contenido, de manera temporal, el Poder Tributario en cuanto a tasas y contribuciones de naturaleza tributaria de los estados y municipios y ordenó la realización de una armonización tributaria interterritorial por autoridades de los Poderes Ejecutivos nacionales, estatales y municipales al margen de la ley nacional y en contra de lo previsto en el artículo 156.13 constitucional. Mediante la sentencia signada con el número 0078 se ordenó:

1.La suspensión de cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y Consejos Legislativos de los Estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria por noventa (90) días, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los alcaldes o gobernadores

2.Se ordena al ciudadano Tareck El Aissami, vicepresidente Sectorial del área Económica y ministro del Poder Popular de Industria y Producción, para que, junto con los gobernadores, los alcaldes y el jefe de gobierno del Distrito Capital, conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria, en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos. Así la sentencia adolece de una serie de vicios y vulneraciones a la Constitución que de seguidas mencionaremos[3].

I.I. La sentencia No. 0078 fue criticada por la doctrina de derecho tributario especializada venezolana ya que vulnera la autonomía normativa y tributaria de estados y municipios en las materias previstas y atribuidas expresamente por la Constitución vigente en Venezuela

La sentencia del 7 de julio de 2020, mediante la cual se ordenó la suspensión de cualquier instrumento normativo emanado de los Concejos Municipales y Consejos Legislativos de los estados por 90 días, constituye una decisión que vulnera la autonomía normativa de estados y municipios, así como vulnera la autonomía tributaria o el Poder Tributario que ostentan los estados y municipios de conformidad con las previsiones expresas de la Constitución de 1999. En efecto, los entes políticos territoriales menores (estados y municipios) pueden crear y establecer tasas y contribuciones especiales en virtud de las previsiones del Poder Tributario que la Constitución les otorga y atribuye, respectivamente, en los artículos 164 y 179. 2 de la Constitución. Cabe destacar que la autonomía municipal no es un concepto ilimitado y que autonomía no es soberanía[4]. Por tanto, al preverse de manera positiva por la Constitución de 1999 Poderes Tributarios en cabeza de los estados y municipios, artículos 164 y 179 numeral 2, respectivamente, los mismos deben ser respetados so pena de contrariar la Constitución.

Así, no era posible jurídicamente suspender de manera general, abstracta y omnicomprensiva, cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y Consejos Legislativos. Es decir, se estaban suspendiendo todos los actos normativos que dictan los Consejos Legislativos y Concejos Municipales del país en materia de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria, lo cual implicó anular por tres meses el poder normativo de los estados y municipios en todo el país en esta materia.

I.II La sentencia N° 0078 de 7 de julio 2020 incurrió en los vicios de extra y ultra petita

La sentencia incurrió en los vicios de ultra y extra petita al ordenar suspender la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y por los Consejos Legislativos de los estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria por 90 días, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los Alcaldes o Gobernadores, ya que ello no fue solicitado en la demanda de nulidad interpuesta conjuntamente con medida cautelar de amparo, y la cual fue sólo interpuesta y específicamente contra la ordenanza municipal N°001-19 publicada en la Gaceta Municipal Ext. 8.824 del 11 de abril de 2019 denominada reforma de la ordenanza de creación de unidades de valores fiscales en el municipio Chacao del Estado Miranda y la Ordenanza N°008 -09 publicada en la Gaceta Oficial N° 8.847 Ext. del 19 – 06 – 2019 denominada reforma de la ordenanza de Convivencia Ciudadana del Municipio Chacao.

I.III. Anulación de la autonomía normativa de los estados y municipios en todo del país y vaciamiento de contenido del Poder Tributario de los municipios y los estados de manera temporal

Además, independientemente de que se haya solicitado, no era posible suspender de manera general, abstracta y omnicomprensiva cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y Consejos Legislativos. Es decir, se suspenden todos los actos normativos que dictan los Consejos Legislativos y Concejos Municipales del país en materia de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria, con carácter ablatorio y extirpando los Poderes Tributarios de los municipios y estados previstos en la Constitución como norma superior (art. 7 CRBV), lo cual implica anular por tres (3) meses el poder normativo de los estados y municipios en todo el país en esta materia, desconociendo así la propia autonomía que la Constitución prevé y atribuye en los artículos 164, numerales 3, 4, 5, 6, 7 y 8 para los estados miembros de la federación venezolana y, en los artículos 178 y 179, numeral 2 de la Constitución vigente para los municipios que implica, así mismo, un vaciamiento de contenido del Poder Tributario de los municipios y de los estados de manera temporal atribuidos en los artículos 179.2 y 164 de la vigente Constitución.

I.IV Se usurpa de manera flagrante las funciones normativas del Poder Legislativo Nacional de rango constitucional y violación del principio de separación de poderes

Al ordenar a Tareck el Aissami, Vicepresidente del Área Económica y Ministro del Poder Popular de Industria, para que conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejerzan su potestad tributaria los estados y municipios, en particular fijar los tipos impositivos y alícuotas de tributos, se incurre en una usurpación de funciones de rango constitucional, al autorizar el Tribunal Supremo de Justicia al Vicepresidente de la República conjuntamente con Gobernadores y Alcaldes, a ejercer funciones propias y exclusivas de la Asamblea Nacional como lo constituye, por ejemplo, la coordinación y armonización tributaria interterritorial, implicando así la nulidad absoluta de dichas actuaciones e incurriendo, igualmente, en una violación del principio de separación de poderes donde se violan y vulneran de manera flagrante las facultades normativas y legislativas expresas del Poder Legislativo Nacional previstas en el artículo 156, numeral 13, así como las competencias para legislar sobre materia nacional establecida en artículo 187.1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En efecto, ello es una competencia atribuida al Poder Nacional, pero en su rama legislativa, en ningún caso al Poder Ejecutivo evidenciándose así una patología tributaria severa (en los términos del maestro venezolano Florencio Contreras[5]) que usurpa las funciones propias del Poder Legislativo en una materia tan sensible para la economía del país y de los derechos de contenido económico de sus ciudadanos como lo constituye la materia tributaria y financiera.

I.V Al usurpar las funciones de Coordinación y Armonización Tributaria interterritorial propias y privativas de la Asamblea Nacional, se vulnera el debido proceso y se pone en riesgo el principio de capacidad contributiva y los derechos económicos de los ciudadanos

En efecto, al ordenar la sentencia No. 0078, en comentario el Vicepresidente de la República forma mesas técnicas y coordina con Gobernadores y Alcaldes los parámetros dentro de los cuales ejercerán las potestades tributarias los estados y municipios, vacía de contenido las funciones propias, que por ley debe realizar la Asamblea Nacional, atribuyéndoselas al Ejecutivo Nacional, violando así, además, los derechos de los ciudadanos y de las empresas y vulnerando el Estatuto del Contribuyente, dado que de esa fecha en adelante, no tendrán la garantía de que sean previstos mediante ley los tributos en específico, las tasas y las contribuciones de naturaleza tributaria, sino que las creará el Ejecutivo Nacional junto con los ejecutivos estatales y municipales, vulnerándose así el principio de la reserva legal tributaria e incurriéndose en supuestos de confiscatoriedad como se explicará infra.

Así se incurre igualmente en una usurpación de las funciones legislativas previstas por la Constitución a los Consejos Estatales (art. 162 y 164.4 de la CRBV) y Concejos Municipales (168.3 y 175 de la CRBV) para ser ahora ejercidas por funcionarios del Ejecutivo Nacional y de los ejecutivos estatales y municipales, cuya usurpación es proscrita por la Constitución vigente y previendo que tales actos están viciados de nulidad absoluta (art. 138 de la CRBV). Se vulnera así mismo el derecho al debido proceso de formación y discusión de las leyes previstos en los artículos 202 y siguientes de la Constitución vigente. Se conculca el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución vigente ya que sólo pueden crearse impuestos, tasas y contribuciones de conformidad con los procedimientos legales y no mediante simples Acuerdos de funcionarios públicos, independientemente de su alto cargo, que imponen parámetros y límites a los tipos impositivos o establecen las alícuotas de tasas y contribuciones de los estados y municipios al margen de la ley, vulnerando expresamente lo previsto en el artículo 156 numeral, 13 de la Carta Magna. Se amenaza igualmente el Estatuto del Contribuyente (sus obligaciones y derechos) y especialmente se amenaza el núcleo duro del derecho de propiedad, al establecer al margen de la ley, los parámetros y límites impositivos de los tributos, poniendo en riesgo los derechos de los contribuyentes y su capacidad contributiva. Al vulnerar el derecho al debido proceso, se viola lo previsto en el artículo 337 de la Constitución vigente, así como los derechos garantizados por los artículos 4.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el artículo 27.2 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

I.VI Las órdenes de la Sentencia de 7 de julio de 2020 fueron desproporcionadas e irracionales al suspender los Poderes Legislativos y normativos de todos los estados y municipios en el país en materia de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria

De acuerdo con la Sala Constitucional:

“ juzga que resulta imprescindible, dada la actual situación de Estado de Excepción, tanto de Emergencia Económica, como de Alarma, que se proceda de manera urgente a concretar el mandato constitucional referido a la coordinación y armonización tributaria. Y así ORDENA al ciudadano Tareck El Aissami, vicepresidente Sectorial del Área Económica y ministro del Poder Popular de Industria y Producción para que, junto con los Gobernadores, los Alcaldes y el Jefe de Gobierno del Distrito Capital, conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos”.

Lo anterior constituyó una medida irracional, desproporcionada, que no guardó relación con la situación que se quiso afrontar si lo que se pretendía resolver es el problema, por cierto, real y severo, de la voracidad fiscal municipal que afecta la economía nacional y la competitividad de Venezuela como foro atrayente para inversiones internacionales, así como garantizar los derechos constitucionales de los contribuyentes, el medio ordinario e idóneo y constitucional lo constituye la ley, y precisamente la Ley de Coordinación y Armonización Tributaria (que es de la exclusiva competencia del Poder Legislativo Nacional), y no es racional, ni proporcional, el suprimir o suspender de raíz, con carácter ablatorio, los poderes tributarios y las potestades normativas de todos los Consejos Legislativos estatales y de los Concejos Municipales por noventa (90) días, “en principio”, y, así afectar la reserva legal en materia fiscal o tributaria, la cual constituye una garantía y escudo protector para los ciudadanos. En efecto, uno de los medios previstos por la Constitución, como incluso lo reconoce la propia sentencia N° 0078 del 7 de julio de 2020 de la Sala Constitucional, para lograr la armonización y coordinación tributaria interterritorial, lo constituye una Ley de Armonización y Coordinación interterritorial que debe respetar los principios de integridad territorial y concurrencia previstos en el artículo 4 de la Constitución. Así lo ha destacado la doctrina[6]:

“La garantía jurídica de la armonización y coordinación tributarias constituye una limitación a la autonomía tributaria de los entes menores, concreción de los principios de “unidad” o de “integridad territorial”, por un lado y, de otro, de “concurrencia” que proclama la Constitución Bolivariana…para asegurar que el Sistema Tributario –que no es exclusivo del Poder Nacional-, se oriente efectivamente a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, como también manda la propia Constitución en su artículo 316.”.

En efecto, dicha Ley está prevista por el artículo 156, numeral, 13 de la CRVB[7], donde para lograr un Sistema Tributario nacional armónico, sea precisamente el legislador nacional que coloque parámetros y límites a los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estatales y municipales. En efecto, ha señalado la doctrina, con prístina claridad, la armonización y coordinación tributaria, unitariamente consideradas, se conciben como “un mecanismo que permite la conveniente proporción, concordancia y correspondencia de los diferentes tributos y de sus factores de conexión, definidos por los entes políticos territoriales, con el objeto de evitar los excesos de la carga tributaria y la violación de los derechos fundamentales de propiedad de los sujetos de la obligación tributaria”[8].

Pero en ningún caso se autoriza que sea el Ejecutivo Nacional y sus funcionarios los que, al margen de esa Ley, definan los principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estatales y municipales.

Así lo ha señalado la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N°1886 del 2 de septiembre de 2004, ratificada posteriormente mediante sentencia de la misma Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia N° 2322 del 14 de diciembre de 2006, entre otras, y cuya jurisprudencia es desconocida por el fallo en comentario:

“Ahora bien, con respecto al numeral 13 del Artículo 156 eiusdem, debe indicarse que del mismo se deriva, que el Poder Nacional podrá crear las alícuotas que deberán pagar los contribuyentes por el hecho imponible realizado en un Estado o Municipio, a través de la creación de normas de coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias tanto estadales como municipales, a fin de asegurar que esos tipos impositivos y alícuotas creadas estén dentro de los parámetros establecidos en dicha ley al dictarse (Vid. Sentencia de la Sala N° 1.886 del 2 de septiembre de 2004).

En efecto, la fijación de alícuotas o la de sus topes es precisamente una técnica de armonización presente en nuestro ordenamiento en materias como telecomunicaciones, servicio eléctrico e hidrocarburos, cuya importancia justifica la imposición de tales límites con el objeto de minimizar la presión fiscal a la cual se encuentran sometidos diversas categorías de contribuyentes.

Ciertamente, de acuerdo con la Carta Magna, los tres niveles de gobierno (Nacional, Estadal y Municipal), tienen potestades tributarias que deben ejercer en forma coordinada y armónica, a objeto de evitar que su ejercicio indiscriminado genere una elevada presión fiscal sobre los contribuyentes, creando inclusive situaciones de doble tributación, lo cual está prohibido por el Texto Fundamental.

Por esta razón, atendiendo a lo establecido en el artículo 156.13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es necesario definir mediante una ley especial nacional, con claridad y transparencia, los parámetros, principios y limitaciones medulares dentro de los cuales habrá de desarrollarse la actividad normativa de los Estados y Municipios en materia tributaria; sin embargo, independientemente de la existencia de la ley especial, es perfectamente posible, la previsión de cláusulas de armonización en distintos textos legislativos, como es el caso de la actual Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que define y limita los ramos tributarios municipales y, la Ley para la Promoción y Protección de Inversiones, en lo relativo a los convenios de estabilidad jurídica”. (resaltado y subrayado nuestro).

Es claro que para respetar y actuar acorde con la Constitución vigente debe necesariamente tratarse de una ley, se trate fundamentalmente de la Ley de Coordinación y Armonización de Poderes Tributarios o se trate de otras leyes como las que la jurisprudencia citada refiere, pero nunca, en un Estado de Derecho y Descentralizado con diversos entes territoriales, dotados de poderes tributarios por la propia Constitución vigente, debe ser realizada por funcionarios públicos del Ejecutivo Nacional en coordinación con otros funcionarios de las ramas ejecutivas estadales y municipales al margen de la ley.

I.VII La sentencia vulnera lo previsto en el último aparte del artículo 339 de la Constitución y del artículo 4 de la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción

La motiva de la sentencia se fundamentó, escuetamente, en la declaratoria de Estado de Emergencia Económica y en la declaratoria de Estado de Alarma para suspender por 90 días las potestades normativas de los Consejos Legislativos Estatales y de los Concejos Municipales. Ello constituyó un aniquilamiento (así fuese temporal) del funcionamiento de las funciones legislativas de los estados y municipios, en materia tributaria, concretamente en cuanto a las tasas y contribuciones, y lo cual está prohibido expresamente en el último aparte del artículo 339 de la Constitución vigente así como en el artículo 3 de la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción, cuyas disposiciones normativas expresamente prevén que “la declaratoria del Estado de Excepción no interrumpe el funcionamiento de los Órganos del Poder Público”.

Así,al ordenarse expresamente la suspensión “por el lapso de noventa (90) días de la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los concejos municipales y consejos legislativos de los Estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los Alcaldes o Gobernadores”, se vulneró expresa y groseramente los dispositivos constitucionales y legales mencionados, que por lo demás, constituyen parte de la esencia de los Estados de Excepción.

I.VIII Se quiebra el principio de la reserva legal y se rompe, así mismo, el principio de legitimidad ínsito e inmanente a los tributos

Se quiebra el principio de la reserva legal y se rompe el principio de legitimidad de los tributos, al ordenar la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que sea el vicepresidente de la República junto con los alcaldes y Gobernadores los que establezcan los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria, en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos. En efecto, una de las características que justifica la reserva legal tributaria y la imposición de tributos es que estos sean creados y establecidos por la ley y con la aprobación de los ciudadanos o de sus representantes en los órganos de naturaleza legislativa y en virtud de esta orden judicial y sus dispositivos, serán los funcionarios públicos del Ejecutivo Nacional conjuntamente con los Ejecutivos de los Estados y Municipios, quienes van a decidir e imponer ellos mismos, los funcionarios, de manera “discrecional”, por no decir arbitraria, los parámetros para los tipos impositivos de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria en los Estados y Municipios, al margen completamente de la Ley y del derecho y de los principios constitucionales.

La Garantía de la legalidad del impuesto (artículo 317 de la Constitución vigente), constituye un límite a la tributación confiscatoria ya que el impuesto debe ser establecido por una norma creada por un órgano con representación popular. Esta limitación es aplicable tanto a los tributos nacionales, creados con legitimidad por los representantes en la Asamblea Nacional, como por las leyes previstas por los Consejos Legislativos, así como a los tributos municipales establecidos mediante las ordenanzas (leyes locales) creadas por los concejos municipales[9].

II. La segunda sentencia fue dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, sentencia N° 0118 del 18 de agosto de 2020

Posteriormente en fecha 17 de agosto 2020, se presentó ante la Secretaría de la Sala Constitucional el ciudadano Tareck El Aissami, actuando en su condición de Vicepresidente Sectorial del Área Económica y Ministro del Poder Popular de Industrias y Producción Nacional, debidamente asistido de abogado y consignó escrito y señaló todas las gestiones realizadas en la mesa técnica conformada y acompañó “Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal”, en lo adelante (el Acuerdo), firmado por alcaldes del Consejo Bolivariano de Alcaldes (CBA), el cual en principio, se señala, haber sido suscrito por 308 alcaldes del país.

En fecha 18 de agosto de 2020 se dicta la sentencia N° 00118 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia la cual resuelve:

1.Ordenar a todos y cada uno de los Alcaldes suscriptores del Acuerdo consignado ante Sala el 17 de agosto de 2020, proceder en el lapso de 30 días continuos siguientes a la notificación de la presente decisión (tal como se dispone en el acuerdo presentado), adecuar sus ordenanzas municipales relativas a los tipos impositivos y las alícuotas de los tributos inherentes a las Actividades Económicas, de Industria y Comercio e Índole Similar y los atinentes a Inmuebles Urbanos y Peri Urbanos, a los parámetros establecidos en el acuerdo en referencia y una vez hecha la adecuación correspondiente, remitir al Ministerio del Poder Popular de economía y finanzas la o las ordenanzas modificadas a los fines de verificar su adecuación a los parámetros de los acuerdos alcanzados, para que éste último, una vez verificado lo conducente, remita a esta Sala su opinión y finalmente se pueda proceder a emitir pronunciamiento sobre la solicitud de levantamiento de la medida cautelar.

2. Notificar y remitir copia certificada de la presente decisión, así como del escrito y anexos consignados ante esta Sala el 17 de agosto de 2020, entre los cuales figura el documento denominado “Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal”, a los alcaldes no suscriptores de dicho acuerdo, a los fines de que estos últimos, dentro del lapso de 15 días continuos siguientes a la notificación de la presente decisión, procedan a manifestar ante esta Sala su adhesión al acuerdo en cuestión.

Ahora bien, la sentencia N°0118 presenta así mismo una serie de vicios y violaciones a la Constitución vigente que explicitaremos de seguidas[10]:

II.I Violación de los principios de legalidad tributaria y reserva legal tributaria

Es conveniente destacar que el Acuerdo, conforme a lo señalado por la sentencia N°0118, sólo fue suscrito por los alcaldes y, conforme al artículo 162 de la LOPPM dicho Acuerdo entre municipios obviamente debe pasar por cada uno de los Concejos Municipales a los efectos de su aprobación y entrada en vigor. En efecto, el Art. 162 de la LOPPM establece que:

“Los municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político-territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización tributaria y evitar la doble o múltiple tributación interjurisdiccional. Dichos convenios entrarán en vigencia en la fecha de su publicación en la respectiva Gaceta Municipal o en la fecha posterior que se indique”.

De tal manera es claro que son los municipios como entidades político-territoriales los que pueden llegar a acuerdos y por ello dichos acuerdos deben ser aprobados por cada uno de los Concejos Municipales (como poder legislativo municipal), y para entrar en vigor deben además ser publicados en cada Gaceta Municipal. Sin embargo, la sentencia N° 0118 ordena a los alcaldes (Poder Ejecutivo municipal): “adecuar sus ordenanzas municipales relativas a los tipos impositivos y las alícuotas de los tributos inherentes a las Actividades Económicas, de Industria y Comercio e Índole Similar y los atinentes a Inmuebles Urbanos y Peri Urbanos, a los parámetros establecidos en el acuerdo”. De tal manera, dicha orden viola el principio de legalidad tributaria y la reserva legal tributaria ya que no son los alcaldes los que poseen la competencia para modificar o adecuar sus ordenanzas sino los Concejos Municipales[11].

Así mismo, es importante destacar que, aunado a las normas constitucionales y conforme a las normas previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (en lo adelante LOPPM), los municipios ejercerán su Poder Tributario de conformidad con los principios, parámetros y limitaciones que se prevean en esa Ley, sin perjuicio de otras normas de armonización que, con esos fines, dicte la Asamblea Nacional, como, por ejemplo, podrá ser la Ley Nacional sobre Coordinación y Armonización de Poderes Tributarios . De allí, que este Acuerdo entre los alcaldes ha sido dictado al margen de una ley de Armonización Nacional como lo prevé la Constitución.

Así las cosas, se usurpan las funciones normativas del Poder Legislativo Municipal y se vacía de contenido su Poder Tributario y normativo. La LOPPM prevé disposiciones que deben servir de vehículos de armonización tributaria muy relevantes (arts. 161, 162, 165, 213 y 225) pero, en el presente caso, pareciera que no se están cumpliendo en las órdenes de la sentencia N° 0118 los extremos del artículo 162 de la propia LOPPM, lo cual es importante en un proceso de armonización de tipos y alícuotas impositivas entre entes políticos territoriales.

Así, de acuerdo con el referido art. 161 de la LOPPM, los municipios pueden llegar a acuerdos con otros municipios o con otras entidades políticos territoriales, pero:

a. Debe haber constancia de que los Concejos Municipales hayan aprobado el Acuerdo, lo cual no se derivó del texto de la sentencia N°0118 ni del texto del escrito mencionado consignado por el vicepresidente de la República el 17 de agosto 2020.

b. Debe ser publicado en la Gaceta Municipal de cada municipio.

c. No hay constancia de la adquisición de personalidad jurídica del Consejo Bolivariano de alcaldes, de acuerdo con los extremos previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (art. 170) y del Código Civil art.19, tal y como por ejemplo fue realizado en la experiencia de descentralización acontecida en el año 1993[12].

II.II La sentencia N° 0118 incurre en extra petita

La sentencia incurriendo en extra petita, desde nuestra perspectiva, se refiere a la orden emitida a los alcaldes firmantes del Acuerdo a adecuar “sus ordenanzas” a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos impuestos a las actividades económicas industriales, comerciales y de servicios (IAE) y las de impuestos inmobiliario urbano. Por tanto, como se ha dicho[13], se separa de la demanda originalmente interpuesta ante el Tribunal Supremo de Justicia como lo fue la impugnación de las ordenanzas de creación de unidades de valor y de reforma de la ordenanza de convivencia ciudadana del municipio Chacao, signadas con los números 001-19 y 008-09, para referirse ahora a la adecuación a impuestos municipales como lo constituyen los impuestos a las actividades económicas industriales, comerciales y de servicios y el impuesto inmobiliario urbano, yendo más allá incluso de lo original e inconstitucionalmente ordenado por la sentencia N°0078 del 7 de julio 2020 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, como lo fue la medida cautelar de suspensión a la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y Consejos Legislativos de los estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los Alcaldes o Gobernadores.[14]

II.III Vulneración del principio de separación de poderes, violación del derecho al debido proceso constitucional de formación de ley, así como la formación de las ordenanzas municipales previsto por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal

Además, la sentencia N° 0118 del TSJ en SC ordena a los alcaldes “modificar las ordenanzas”, evidenciándose una violación del principio de separación de poderes ya que de acuerdo con el artículo 175 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en lo adelante CRBV) y con el Artículo 92 de la LOPPM es el Concejo Municipal el que ejerce la función legislativa, la cual ejerce a través de las ordenanzas.

Por ello, la sentencia N° 0118 vulnera el principio de separación de poderes al

“ordenar a todos y cada uno de los Alcaldes suscriptores del Acuerdo consignado ante la Sala el 17 de agosto de 2020, proceder en el lapso de 30 días continuos siguientes a la notificación de la presente decisión -tal como se dispone en el Acuerdo presentado-, adecuar sus ordenanzas municipales relativas a los tipos impositivos y las alícuotas de los tributos inherentes a las Actividades Económicas, de Industria y Comercio e Índole Similar y los atinentes a Inmuebles Urbanos y Peri Urbanos, a los parámetros establecidos en el Acuerdo en referencia y una vez hecha la adecuación correspondiente, remitir al Ministerio del Poder Popular de economía y finanzas la o las ordenanzas modificadas a los fines de verificar su adecuación a los parámetros de los Acuerdos alcanzados, para que éste último una vez verificado lo conducente remita a esta Sala su opinión y finalmente se pueda proceder a emitir pronunciamiento sobre la solicitud de levantamiento de la medida cautelar”.

Así, la sentencia N°0118 viola la Constitución e igualmente el Acuerdo del Consejo Bolivariano de alcaldes, vulnera el principio de separación de poderes al modificar las ordenanzas, los tipos impositivos y las alícuotas impositivas, pero de igual manera se viola el derecho al debido proceso ya que la potestad legislativa la ejercen los municipios, los Concejos Municipales, a través de las ordenanzas como lo prevé el artículo 54.1 de la LOPPM. El referido artículo define a las ordenanzas como:“los actos que sanciona el Concejo Municipal para establecer normas con carácter de ley municipal de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local”.

Pero en el presente caso, es mediante el Acuerdo Nacional del Consejo Bolivariano de alcaldes el que modifica las leyes locales, sin cumplir además el procedimiento previsto en la LOPPM para dictar leyes locales y sin cumplir el procedimiento de formación y discusión, que según la LOPPM deben ser al menos dos (2) discusiones en días diferentes, lo cual no se cumplió al dictar el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria.

Así, al alcanzar los alcaldes el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria y modificar las ordenanzas, vulnera el art. 54.1 de la LOPPM ya que son los Concejos Municipales los que pueden discutir y sancionar las ordenanzas como leyes locales. Mas aún la sentencia ordena: “una vez hecha la adecuación correspondiente, remitir al Ministerio del Poder Popular de economía y finanzas la o las ordenanzas modificadas a los fines de verificar su adecuación a los parámetros de los acuerdos alcanzados, para que éste último una vez verificado lo conducente remita a esta Sala su opinión”. Por tanto, no se ordenó a través de la sentencia N° 0118 remitir a cada uno de los Concejos Municipales sino se ordena remitir al Ministerio de Economía y Finanzas para corroborar si se adecua a los parámetros alcanzados, vulnerándose la autonomía tributaria municipal nuevamente, y las funciones legislativas propias de los Concejos Municipales y amenazando los derechos de propiedad de los contribuyentes.

De igual manera, se viola el principio de separación de poderes cuando la sentencia N°0118 ordena a los alcaldes que no suscribieron dicho acuerdo “procedan a manifestar su adhesión al Acuerdo en cuestión” y al ordenar a los alcaldes a adecuar sus ordenanzas al referido Acuerdo otorgándole una facultad legislativa que no poseen conforme a derecho, lo cual efectuaron al dictar y alcanzar dicho Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria”[15]. Así las cosas, en el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal entre entes Políticos Territoriales, se deja al margen del Poder Legislativo tanto nacional como municipal, incurriéndose así en una violación al principio de separación de poderes (previsto en el artículo 136 de la Constitución vigente), violación relativa tanto a las funciones propias del Poder Legislativo Nacional (art. 156 núm. 13 de la CRBV) como de la rama legislativa del Poder Público Municipal (art. 175 de la CRBV y 92 de LOPPM).

II.IV La sentencia no hace referencia a órdenes en relación con los estados

Por cierto, se debe destacar que la sentencia N° 0018 no hizo referencia a los estados miembros de la federación venezolana, como si lo hizo la sentencia N°0078 del 7 de julio de 2020 en sus órdenes y no se citan como formando parte del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria, supuestamente suscrito por 308 alcaldes del país. De tal manera que, si no hay reiteración o extensión de dicha medida cautelar, decae la misma al cumplirse los 90 días fijados por el Tribunal Supremo de Justicia.

Dadas estas sentencias en ejecución de estas, fue presentado el 17 de agosto de 2020 por el vicepresidente de la República el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria alcanzado supuestamente con 308 alcaldes del país, el cual fue “legitimado” por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional.

III. El Acuerdo del Consejo Bolivariano de alcaldes y la violación de principios constitucionales de la tributación y la amenaza al estatuto de los contribuyentes, entre ellos su derecho de propiedad

El Acuerdo alcanzado por el Consejo Bolivariano de alcaldes (CBA en lo adelante) es inconstitucional y concretamente vulnera el artículo 156.13 (CRBV), que constituye una norma fundamental para la armonización y coordinación de los distintos poderes tributarios en un estado Federal Descentralizado como el venezolano. Es un Acuerdo que vulnera el principio de la legalidad tributaria y de la reserva legal al ser realizado únicamente por autoridades de los poderes ejecutivos al margen del Poder Legislativo Nacional, usurpando sus competencias y funciones, y que por tanto, viola los principios constitucionales de la tributación, legalidad, igualdad, justicia, certeza, capacidad contributiva, y no confiscatoriedad y, de igual modo, amenaza con la violación de los derechos fundamentales de propiedad y libertad económica, entre otros.

1. El Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal (en lo adelante el Acuerdo) No cumplió el mandato constitucional del articulo 156.13 CRBV. No se dictó por el Poder Legislativo Nacional en ejercicio de sus funciones constitucionales, esto es el establecimiento de la Ley de Coordinación y Armonización interterritorial tributaria.

Así se pasó de un sistema cuyos tipos impositivos y alícuotas se aspira constitucionalmente a que sean coordinados mediante Ley Nacional a un sistema que es coordinado por funcionarios municipales o locales mediante Acuerdo tomado en el seno del CBA.

2. Se suplanta inconstitucionalmente la función legislativa del Poder Legislativo Nacional.

Se suplanta la función legislativa de la Asamblea Nacional, la cual debe ser realizada en ejecución directa de la Constitución vigente por el Poder Legislativo Nacional por una ley nacional emanada del Poder Legislativo Nacional y no por “un acuerdo de alcaldes”. Ni siquiera se alcanza dicho Acuerdo con la participación del respectivo Poder Legislativo Municipal (Concejos Municipales), sino por un Acuerdo, en principio, emanado de las autoridades del Poder Ejecutivo local (esto es por los alcaldes de los municipios).

Así, no se dictó ni ha sido dictada, como lo manda la Constitución vigente, la Ley nacional de Coordinación y Armonización Tributaria, violando la sistemática constitucional y consecuentemente los principios de la tributación y derechos fundamentales.

3. El Acuerdo Nacional de alcaldes no fue conformado, discutido, ni aprobado por los Concejos Municipales.

No se dejó constancia, si en realidad el acuerdo fue aprobado posteriormente por los 308 Concejos Municipales mediante el procedimiento de formación de leyes locales u ordenanzas, cuyos Alcaldes supuestamente suscribieron el referido Acuerdo y tampoco consta si dicho Acuerdo fue publicado en las Gacetas Municipales de los 308 municipios, todo ello contraviniendo lo previsto en el artículo 162 de la LOPPM, negándose así, el principio y la garantía de la legalidad tributaria y vulnerándose los derechos fundamentales de propiedad de las empresas y de los contribuyentes y afectando sus patrimonios. Tampoco consta la adquisición de personalidad jurídica por el CBA.

En efecto, el Artículo 162 de la LOPPM establece:

“Los municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político-territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización tributaria y evitar la doble o múltiple tributación interjurisdiccional. Dichos convenios entrarán en vigor en la fecha de su publicación en la respectiva Gaceta Municipal o en la fecha posterior que se indique”.

De tal manera, es claro que son los municipios como entidades político-territoriales los que pueden llegar a Acuerdos, y no única y exclusivamente los alcaldes de dichas entidades, y por ello dicho Acuerdo ha debido, de conformidad con la LOPPM, ser celebrado, discutido y aprobado por cada uno de los Concejos Municipales (como Poder Legislativo Municipal), y para entrar en vigor deben, además, ser publicados en cada Gaceta Municipal.

Así mismo, es importante destacar, que aunado a las normas constitucionales y conforme a las normas previstas en la LOPPM (Artículo 162), los municipios ejercerán su Poder Tributario de conformidad con los principios, parámetros y limitaciones que se prevean en esa Ley, sin perjuicio de otras normas de armonización que con esos fines dicte la Asamblea Nacional, como, por ejemplo, podrá ser la Ley Nacional sobre Coordinación y Armonización de Poderes Tributarios conforme al Artículo 156 numeral 13.

4. El Acuerdo violó el Principio de Legalidad Tributaria

El Acuerdo no cumplió el mandato constitucional del Articulo 156.13 previsto en la CRBV. No fue dictado por el Poder Legislativo Nacional en ejercicio de sus funciones constitucionales la Ley de Coordinación y Armonización Interterritorial Tributaria, violándose así el principio de garantía de la legalidad tributaria.

En efecto, los tributos deben ser creados por ley de conformidad con el art. 317 de la CRBV, y no por funcionarios del Poder Ejecutivo Municipal mediante acuerdo y en mesas técnicas con funcionarios del Poder Ejecutivo Nacional. Luce claro que dado el conflicto de poderes públicos desde el 2015 hasta 2021 y dado que la oposición obtuvo la mayoría en la Asamblea Nacional, se acudió a la tesis del desacato para vaciar de contenido al Poder Legislativo Nacional. Así esta construcción, realizada por la Sala Constitucional en la sentencia N° 0078 de 7 de julio 2020, basada en la omisión legislativa, pasa por alto que la Asamblea elegida en el 2015 por la mayoría del pueblo venezolano, fue vaciada de sus funciones por la tesis del desacato, anulando el Tribunal Supremo de Justicia, de esa manera, todas sus leyes. Con fundamento en la tesis de la comisión legislativa y dada la voracidad fiscal existente, se instruye, de manera inconstitucional por la Sala en el dispositivo segundo de la referida sentencia N°078:

“se ordena al ciudadano Tareck El Aissami Vicepresidente Sectorial del área Económica y Ministro del Poder Popular de Industrias y Producción para que, junto con los gobernadores, los alcaldes y el jefe de gobierno del Distrito Capital, conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria, en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos”. (subrayado nuestro).

La conformación de una mesa técnica presidida por el Vicepresidente del área económica junto con los Gobernadores, Alcaldes y el Jefe del Gobierno del Distrito Capital, para luego alcanzar el Acuerdo Nacional para la Armonización Tributaria Municipal, presentado por el Consejo Bolivariano de Alcaldes por ante el Tribunal Supremo de Justicia, vulneró la función legislativa de la Asamblea Nacional, viola la garantía de la legalidad de los tributos, así como amenaza los derechos constitucionales de los contribuyentes, como explicaremos de seguidas.

Según Fraga Pittaluga[16], el principio de legalidad tributaria implica que:

“Sólo a la ley corresponde la creación de los tributos y la definición de todos y cada uno de los elementos estructurales del mismo. Esta es la conquista más grande del Derecho Tributario frente a cualquier intento del Estado de usar el poder exactor como instrumento de gobierno. (subrayado nuestro).

El principio de reserva legal tributaria, previsto en el artículo 317 de la Constitución, es desarrollado por el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, según el cual sólo a las leyes corresponde regular, con sujeción a las normas generales de dicho Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

(…)Igualmente, el autor señala:

“Como se advierte, el principio de la legalidad tributaria tiene dos vertientes claramente diferenciadas. De un lado está el principio de la legalidad propiamente dicho que implica el sometimiento de las Administraciones tributarias a la Ley en su sentido más amplio.

(…)

La otra vertiente del principio de la legalidad implica que sólo el legislador puede crear el tributo y todos los elementos estructurales de éste, sin poder delegar esa tarea en otros órganos del Poder Público”[17].

Así, lo que nos interesa destacar en el presente trabajo es precisamente esta segunda vertiente según la cual sólo el legislador puede crear el tributo y todos los elementos esenciales de éste. Por tanto, al modificarse mediante el Acuerdo bajo análisis los tipos impositivos y alícuotas de los impuestos municipales a las actividades industriales, comerciales y de servicios, así como modificarse parámetros y elementos del impuesto inmobiliario urbano se viola el principio de legalidad tributaria.

IV.I. Vulneración de la garantía de la legalidad de los tributos y el Acuerdo de alcaldes previendo impuestos confiscatorios

Se exige constitucionalmente que los tributos sólo pueden crearse por los órganos legislativos de representación popular mediante ley. En este sentido, la Constitución de 1999 prevé (Artículo 317) que no podrá crearse ningún impuesto, tasa ni contribución alguna que no esté establecido en la ley. Y la propia Constitución de 1999 define la ley como aquel acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador (Artículo 202 CRBV). De allí pues, la garantía de la legalidad del impuesto constituye un límite a la tributación confiscatoria ya que el impuesto debe ser establecido por una norma creada por un órgano con representación popular. Esta limitación es aplicable tanto a las leyes creadas por la Asamblea Nacional como a las Leyes creadas por los Consejos Legislativos de los Estados (leyes Estadales) como a las Ordenanzas creadas por los Concejos Municipales (leyes locales). Por consiguiente, cualquier tributo creado por un órgano distinto a los que tienen la representación popular, es confiscatorio[18], salvo el caso en materia tributaria, muy discutido (dado igualmente los argumentos en cuanto a su inconstitucionalidad por vulnerar la reserva legal tributaria) de una habilitación al Poder Ejecutivo, mediante una ley habilitante (en cuyo supuesto, de acuerdo al sistema acogido en la Constitución de 1999, Artículos 236 numeral 8 y 203 último aparte, el Ejecutivo Nacional puede dictar normas con rango y fuerza de ley e incidir con fundamento en la referida ley habilitante en materias que forman parte de la reserva legal, como lo es el caso de la creación de tributos) o que sea dictado un Estado de Excepción y en concreto un Estado de Emergencia Económica con fundamento en los artículos 337 y 338 de la Constitución de 1999 y se restringa la garantía a la legalidad del tributo. Es nuestro criterio, que los tributos y sus elementos esenciales sólo deben ser creados por ley. En este sentido destacamos la relevante sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 15 de enero de 2003 (caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A contra la Providencia Administrativa emanada del Servicio Nacional de Administración Tributaria), en la cual se sostuvo que las Providencias Administrativas del SENIAT impugnadas Nro. SNAT/2002/1418-1419 constituían una modificación del complejo sistema de causación, determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) (los cuales, sin duda alguna, constituyen elementos esenciales de la obligación tributaria) y que fue sustituido por un nuevo sistema de retención anticipada, y en consecuencia se configuró como una presunta infracción al principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución Nacional. En virtud de lo anterior, estimó la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo que al resultar presuntamente vulnerado el precepto consagrado en el artículo 317 de la CRBV, quedó evidenciado en el caso de marras, la constatación del fumus boni iuris, requisito que condiciona la procedencia de las medidas cautelares que, adaptado a las características propias de las pretensiones de amparo constitucional, hace presumir la violación del derecho invocado, y así fue decidido[19].

Así, al crearse y modificarse los tipos impositivos del impuesto a las actividades económicas industriales, comerciales y de servicios, sus alícuotas, así como los elementos del impuesto inmobiliario urbano por “El Acuerdo de alcaldes”, se vulnera la legalidad tributaria y tiene efectos confiscatorios.

Son, en efecto, tributos confiscatorios, aquellos que violan los principios fundamentales de la tributación, al menoscabarse el principio de legalidad y reserva legal tributaria quedan “al desnudo” y desprovisto de protección los derechos constitucionales, siendo susceptibles de amenaza o violación, afectándose el derecho de propiedad de los contribuyentes con una detracción del patrimonio y del capital no previsto en ley alguna.

Así la jurisprudencia ha establecido que lo que acarrea la infracción del principio de no confiscación es “establecer la obligación de pago que no deviene de un tributo legalmente establecido imponiendo una tarifa que vulnera el derecho de propiedad del accionante”. La Sala estimó que:

“el establecimiento de tarifas pudiera resultar en la presunción de la confiscatoriedad al pretender el cobro que no deviene de un tributo legalmente establecido en ley y que pudieran resultar afectados los bienes del accionante y en consecuencia vulnerado el derecho de propiedad al establecer el monto de un tributo inexistente. Atendiendo a lo expuesto y en virtud de que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos y que los impuestos deben ser con arreglos de un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación de bienes, de conformidad con el Art. 317 del texto constitucional esa Sala ratificó la decisión de a quo al establecer la presunción del principio de no confiscación”.

La Sala consideró la confirmación del fallo analizado, el cual tiene como marco la presunción de violación del derecho de propiedad y los principios de legalidad tributaria y no confiscación imponiéndose suspender la planilla de liquidación de derecho de registro. Este criterio fue sostenido igualmente en el caso del establecimiento de la contribución parafiscal de Paro Forzoso sentencia del 23 de julio de 2003 del Tribunal Superior Noveno. De lo Contencioso Tributario de fecha 23 de julio de 2003 declaró con lugar la acción de amparo cautelar ejercida. Allí se sentó que ningún acto de rango sub legal o ningún acto administrativo particular de materia tributaria pueda exigir una exacción sin que tenga fundamentación en la Ley, con el objeto de que tales impuestos, tasas o contribuciones, no sean el capricho de la rama ejecutiva o del Instituto autónomo destinatario de este el que establezca los montos a cobrar ante el vacío de las arcas o la insuficiencia de su patrimonio. Igualmente fue sostenido este criterio en la sentencia del 14 de septiembre de 2004 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional que declaró la nulidad del artículo 15 del Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado publicada en Gaceta Oficial 5.556 Extraordinario del 13 de Noviembre de 2001 y en la cual se señaló: “en el artículo 15 se dejó al Presidente de la República, en Consejo de Ministros, la determinación y fijación de dos esenciales elementos de una obligación tributaria: El hecho generador y la alícuota. Ni uno ni otro aparecen en la ley, en franca violación del principio de legalidad tributaria preceptuado en el artículo 317 de la Constitución”.

Por ello, sostenemos que todo tributo, no previsto por la ley, vulnera los principios de legalidad y reserva legal tributaria y es confiscatorio, como ha ocurrido con los impuestos municipales previstos en el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal[20] .

En efecto, el principio de no confiscación está estrechamente vinculado con los principios constitucionales de la tributación[21], capacidad contributiva, racionalidad, justicia tributaria, igualdad, así como también legalidad y reserva legal tributaria.

Cabe destacar, así mismo, que el mandato constitucional previsto en el artículo 317 constitucional es para que, al preverse y formularse las disposiciones legales, estas disposiciones no tengan efectos confiscatorios, de que ningún tributo tendrá efecto confiscatorio, y no se afecte una parte sustancial del capital o patrimonio. Se prevé tal disposición a los efectos de establecer límites al legislador, para que, al dictar norma de rango legal, emanada del Poder Legislativo con representación popular, la misma no sea irracional y desproporcionada. Por ello, al establecerse “tributos” sin ley, esos actos sub legales son confiscatorios y afectan los derechos constitucionales y muy especialmente el derecho de propiedad, y allí ni siquiera hay que hacer un análisis de la irracionalidad o de proporcionalidad, ya que la desproporción e irracionalidad ocurre o acontece al imponer el tributo a los contribuyentes mediante un acto sub legal.

Ahora bien, lo que nos interesa destacar es que en el caso del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal, celebrado por el CBA en agosto de 2020, se vulnera el principio de garantía de la legalidad del tributo, ya que no fue dictada la ley nacional por el Poder Legislativo Nacional (Asamblea Nacional), como la Constitución lo establece en su artículo 156.13, sino fue dictado un Acuerdo Nacional de Alcaldes vulnerando el principio de legalidad tributaria al establecer y modificar tipos impositivos y alícuotas en cuanto al impuesto municipal.

En el presente caso del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal emanado del CBA hemos sostenido la violación del principio de la reserva legal tributaria, y por tanto se amenazan o vulneran el derecho de propiedad y el derecho de libertad económica, así al modificarse los elementos esenciales del tributo, sus tipos impositivos o alícuotas mediante un Acuerdo de funcionarios de la rama ejecutiva de los municipios, tal acto o sus actos de ejecución son confiscatorios al ser emanados de una autoridad distinta a la Asamblea Nacional, único poder competente a nivel nacional para dictar la Ley de Coordinación y Armonización Tributaria. Así, en nuestro criterio, el Acuerdo emanado del CBA -de naturaleza administrativa- es confiscatorio. al no ser establecido mediante ley y amenaza con lesionar los derechos fundamentales.

IV.II El Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal vulnera la función y las competencias legislativas atribuidas constitucionalmente al Poder Legislativo Nacional. Violándose además el principio de separación de poderes[22]

En efecto, como se ha destacado en el presente trabajo es competencia del Poder Legislativo Nacional el dictar una ley para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estatales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial (Art. 156.13 de la CRBV).

De igual manera, conforme al art. 187.1 de la vigente Constitución corresponde a la Asamblea Nacional:

I. Legislar en las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional

Sin embargo, y en contraste con las normas constitucionales citadas, la Sala Constitucional ordenó mediante el dispositivo segundo de la Sentencia N° 0078 que sean los funcionarios de los poderes ejecutivos de los municipios y estados a que sean ellos, presididos por el Vicepresidente Ejecutivo para el Área Económica de la República los que coordinen los parámetros dentro de los cuales ejercerán la potestad tributaria y en particular lo referente a lo tipos impositivos y alícuotas de los tributos (dispositivo segundo de la sentencia N° 078 del TSJ-SC). En virtud de lo cual, se vulneran las funciones legislativas del Poder Legislativo Nacional para que sean ejercidas por Alcaldes y Gobernadores presididos por el Vicepresidente de la República, lo cual se ha verificó o se materializó a través del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal alcanzado por los alcaldes, incurriéndose así en una usurpación de funciones lo cual es sancionado por la vigente Constitución con la ineficacia de la autoridad y la nulidad absoluta de los actos dictados por ella (Art. 138 de la CRBV). Evidenciándose, en los términos expresados por Florencio Contreras Quintero, una patología tributaria severa, mediante dicha usurpación de funciones del Poder Legislativo Nacional y de sus competencias previstas por las normas constitucionales vigentes y afectando una materia sensible como lo es el nivel de vida de la población y de sus ciudadanos, así como los principios de capacidad contributiva y los derechos de propiedad y libertad económica de los contribuyentes.

Pero además, la sentencia N° 0118 del TSJ en SC ordena a los Alcaldes a “modificar las ordenanzas”, lo cual acontece y se ejecuta de conformidad con el Acuerdo Nacional de Armonización alcanzado por los Alcaldes del Consejo Bolivariano, evidenciándose una violación del principio de separación de poderes ya que de acuerdo con el art. 175 de la CRBV y con el art. 92 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal es el Concejo Municipal el que ejerce la función legislativa, la cual ejerce a través de las ordenanzas.

Por ello, la sentencia N° 0118 vulnera el principio de separación de poderes al:

“ordenar a todos y cada uno de los Alcaldes suscriptores del acuerdo consignado ante Sala el 17 de agosto de 2020, proceder en el lapso de 30 días continuos siguientes a la notificación de la presente decisión –(tal como se dispone en el acuerdo presentado), adecuar sus ordenanzas municipales relativas a los tipos impositivos y las alícuotas de los tributos inherentes a las Actividades Económicas, de Industria y Comercio e Índole Similar y los atinentes a Inmuebles Urbanos y Peri Urbanos, a los parámetros establecidos en el acuerdo en referencia y una vez hecha la adecuación correspondiente, remitir al Ministerio del Poder Popular de economía y finanzas la o las ordenanzas modificadas a los fines de verificar su adecuación a los parámetros de los acuerdos alcanzados, para que éste último una vez verificado lo conducente remita a esta Sala su opinión y finalmente se pueda proceder a emitir pronunciamiento sobre la solicitud de levantamiento de la medida cautelar”

Así, la sentencia N°0118 de la Sala Constitucional violó la Constitución e igualmente el Acuerdo, en ejecución de la sentencia, vulneró el principio de separación de poderes al modificar las ordenanzas, los tipos impositivos y las alícuotas impositivas del impuesto municipal, pero de igual manera se viola el principio de separación de poderes y el derecho al debido proceso ya que la potestad legislativa la ejercen los municipios a través de las ordenanzas como lo prevé el artículo 54.1 de la LOPPM. El referido artículo define a las ordenanzas como:

“Los actos que sanciona el Concejo Municipal para establecer normas con carácter de ley municipal de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local”.

Pero en el presente caso, es con fundamento en el Acuerdo Nacional del CBA que se modifican las leyes locales, sin cumplir además el procedimiento previsto en la LOPPM para dictar leyes locales y sin cumplir el procedimiento de formación y discusión, que según la ley Orgánica del Poder Público Municipal deben ser al menos dos (2) discusiones en días diferentes, lo cual no se cumplió al dictar el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal. Así, al alcanzar los alcaldes el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria y modificar las ordenanzas, se vulneró el Art. 54.1 de la LOPPM ya que son los Concejos Municipales los que pueden discutir y sancionar las ordenanzas como leyes locales. Mas aún la sentencia ordena: “una vez hecha la adecuación correspondiente, remitir al Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas la o las ordenanzas modificadas a los fines de verificar su adecuación a los parámetros de los acuerdos alcanzados, para que éste último una vez verificado lo conducente remita a esta Sala su opinión”. Por tanto, no se ordenó a través de la sentencia N° 0118 remitir a cada uno de los Concejos Municipales sino se ordena remitir al Ministerio de Economía y Finanzas para corroborar si se adecua a los parámetros alcanzados, vulnerándose la autonomía tributaria municipal nuevamente y amenazando los derechos de propiedad de los contribuyentes.

De igual manera, se violó el principio de Separación de Poderes cuando la sentencia N° 0118 al ordenar a los alcaldes que no suscribieron dicho acuerdo “procedan a manifestar su adhesión al Acuerdo en cuestión” y al ordenar a los Alcaldes a adecuar sus ordenanzas al referido Acuerdo otorgándole una facultad legislativa que no poseen conforme a derecho, lo cual efectuaron al dictar y alcanzar dicho Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal”[23].

Así mismo, este mecanismo ordenado por el Tribunal Supremo de Justicia que resultó en el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal dictado por el CBA no cumplió el proceso de consulta en materia de especial trascendencia nacional (Art. 70 y ss. de la Constitución vigente), como lo constituye ésta de la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias de estados y municipios que prevé la Constitución. Así mismo, dicho Acuerdo al no haber cumplido el debido proceso legislativo parlamentario nacional, viola las disposiciones previstas en el artículo 202 y siguientes de la Constitución al no permitirse las etapas de iniciativa, pero sobre todo la de discusión e intervención entre los representantes del parlamento nacional. De igual forma, al no emanar sino de funcionarios del Poder Ejecutivo Municipal y Nacional se lesiona, así mismo, la autonomía normativa y tributaria de los municipios.

IV.III. Violación del principio de reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la CRBV

Pero además de vulnerarse el principio de legalidad tributaria, ya que se crean tributos o se modifican sus elementos constitutivos mediante un Acuerdo dictado por el CBA a través de su Comisión de Economía Productiva y Tributos y no mediante ley emanada del Poder Legislativo Nacional, se vulneró así mismo el principio de la reserva legal ya que se crean tributos municipales o se modifican sus elementos esenciales, tipos impositivos o alícuotas mediante un Acuerdo de Alcaldes ejecutando las órdenes del Tribunal Supremo contenidas en Sentencias de la Sala Constitucional, transgrediendo lo previsto en el artículo 317 de la Constitución vigente. En efecto, dicho artículo prevé: “solo se pueden cobrar impuestos, tasas y contribuciones que hayan sido establecidos por la ley” y dada la circunstancia, que el acuerdo emanado del Consejo Bolivariano de alcaldes, no fue previsto mediante ley alguna, violándose de manera flagrante el principio de la reserva legal en materia tributaria y afectándose así la debida protección del derecho de propiedad. Así, el acuerdo no es emanado de los representantes legislativos de los municipios, esto es, no es emanado de los Concejos Municipales quienes son los facultados constitucional y legalmente para legislar en la competencia municipal tal y como lo prevé el artículo 175 de la Constitución vigente de 1999.

Para que los tributos sean válidos y posean legitimidad, desde la instauración de su concepto, deben ser aprobados por los representantes del pueblo, de allí surge el principio de la legalidad del tributo, en el sentido de que deben ser creados mediante ley. De allí “el principio “no taxaction without representation”, es decir, que sin representación (en este caso parlamentaria) no hay tributo[24].

Así los tributos deben cumplir el procedimiento de formación de las leyes-garantía procedimental constitucional- 202 y siguientes de la CRBV, como se ha destacado y dando cabida a los diversos representantes y grupos parlamentarios, partidos políticos y participación de las minorías, perfeccionando el principio de representatividad, la publicidad y transparencia[25], lo cual no se ha cumplido en este caso ya que en ejecución de la sentencia N° 0078 y N°0118 dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, el Acuerdo sólo fue realizado y alcanzado por el Consejo Bolivariano de Alcaldes y no por el Poder Legislativo Nacional. Así se ha afirmado por la doctrina nacional, que “el ejercicio del Poder Tributario originario corresponde a los órganos legislativos de los entes políticos-territoriales en que se encuentra distribuidos el Poder Público legislativo a nivel territorial”, nunca al poder ejecutivo, ni al poder judicial[26].

El Acuerdo vulneró el artículo 161 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, ya que el Poder Tributario Municipal debe ejercerse de conformidad con los principios y parámetros previstos en las normas de Armonización previstas por la propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal o por leyes que la Asamblea Nacional dicte (Art. 156.13 de la CRBV), y no por un Acuerdo emanado del CBA, por funcionarios del poder Ejecutivo Municipal, vulnerando así el principio de la reserva legal tributaria y las garantías constitucionales de los ciudadanos y contribuyentes .

V. Violación del principio de certeza tributaria y seguridad jurídica por el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal

Al no establecerse conforme a la Constitución los tipos impositivos, elementos de los tributos y sus alícuotas mediante ley, se violó el principio de legalidad tributaria (Art. 317 de la CRBV) y el art. 156.13 de la CRBV), igualmente se vulneran los principios de certeza y seguridad jurídica, ya que eventualmente mediante un nuevo acuerdo por parte de los alcaldes, y no siguiendo el procedimiento legislativo de discusión y sanción de las leyes, se pueden modificar los referidos tipos impositivos del impuesto a las actividades industriales, comerciales o de servicios y alícuotas, así como los elementos del impuesto inmobiliario urbano previsto en el Acuerdo, sin la participación de los representantes del Poder Legislativo Nacional, ni de consulta a los ciudadanos, lo cual genera inseguridad e incertidumbre.

En sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 30 de junio de 2004 (caso: José Andrés Romero Angrisano), se señaló lo siguiente:

“En efecto, el sistema tributario implica, ante todo, un medio que constitucionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como textualmente indica el artículo 316 constitucional, de procurar de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes. De manera que limita, legítimamente, la capacidad económica, y, en consecuencia, limita también el desenvolvimiento de las actividades económicas de los particulares.

Entre los principios que rigen a la actividad administrativa en general y que resultan aplicables también y en concreto a la actividad de la Administración tributaria, se encuentran los de certeza y seguridad jurídica, los cuales recoge el artículo 299 de la Constitución de 1999. Como derivación directa de dicho principio de seguridad jurídica, se encuentran también el principio de confianza legítima que es concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa. Tales principios están recogidos expresamente en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas.

La interpretación concatenada de los principios antes referidos implica, en el ámbito de las relaciones jurídico-tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que ninguna medida que transforme el marco jurídico-tributario en detrimento de los contribuyentes puede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes la planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia, toda medida inesperada, aunque contara formalmente con cobertura legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga pública tributaria.

Ahora bien, la estabilidad y la certeza que garantiza la predictibilidad de las normas tributarias no pueden implicar la petrificación del ordenamiento jurídico tributario, el cual, impregnado como está de la mutabilidad de los cambios económicos, requiere de constantes modificaciones. De allí, precisamente, que tanto la Constitución derogada como la vigente prediquen la necesidad de transitoriedad de la ley tributaria, y garanticen también que, en caso de que el legislador omita el establecimiento de esa transición, aquélla sólo regirá sesenta días continuos luego de su publicación”. (resaltado nuestro)

Por su parte, José Rafael Belisario indica lo siguiente sobre el principio de legalidad y de certeza:

“Para que el Principio de Legalidad quede satisfecho es necesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación y sobre lo que son los elementos esenciales, lo que en nuestra legislación del impuesto al valor agregado se ha cumplido con meticulosa regularidad, incluso para el caso de los supuestos de retención.

El hecho imponible definido de manera cierta, los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible, los sujetos obligados de pago, el método o sistema para determinar la base imponible en sus lineamientos esenciales, la alícuota que se aplicará para crear el monto del Tributo, los casos de exenciones, los supuestos de infracciones, las sanciones correspondientes, el órgano competente para exigir y recibir el pago, el tiempo por el cual se paga el Tributo. Se trata en suma de la vieja regla de la certeza, que se impuso hace dos siglos”[27]. (Resaltado nuestro).

De tal manera que la relación entre el principio de legalidad tributaria junto con el principio de certeza tributaria implica que los elementos esenciales de los tributos, sus sujetos obligados, el hecho generador, la base imponible, sus alícuotas, infracciones y sanciones deben estar determinados mediante ley y al establecerse por Acuerdos emanados por autoridades Ejecutivas sin seguir el procedimiento legislativo se vulnera el principio de Certeza Tributaria. Ello, no implica como ha sido destacado, que la ley no pueda cambiar y que sea transitoria, pero justamente se trata de la ley emanada de los poderes legislativos y no de autoridades del poder ejecutivo municipal. Por tanto, cuando el Acuerdo emana de los alcaldes implica la violación del principio de Certeza lesionando la seguridad y confianza legitima de los contribuyentes.

7. El Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal vulneró la garantía de la Propiedad Privada

Los tributos no pueden implicar la destrucción de la propiedad. En tal caso estamos en presencia de tributaciones de naturaleza confiscatoria e inconstitucional. En efecto, la Constitución de 1999 establece en el artículo 317 que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Así, en la Constitución de Venezuela al igual que en las Constituciones de España y Guatemala se prevé expresamente la prohibición de las tributaciones confiscatorias. Pero así mismo, la Constitución de 1999 en el artículo 115, establece la garantía del derecho de propiedad. Por consiguiente, sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes. De allí que “las expropiaciones disfrazadas” o “las expropiaciones encubiertas” que se pretenden llevar a cabo mediante técnicas impositivas, son “confiscatorias”, son inconstitucionales ya que les falta el elemento compensatorio requerido para cualquier expropiación.

Así, la garantía de la propiedad privada presupone la inconstitucionalidad de los impuestos confiscatorios[28], y se está en presencia de un impuesto de tal naturaleza cuando éste grava o absorbe una parte sustancial de la renta o del capital. En efecto, el tributo puede pechar los ingresos, pero no el capital. Esto en el derecho francés antiguo se expresaba con el dicho “derechos sobre los frutos son impuestos, derechos sobre los fondos son pillaje”[29]. Por tanto, si el impuesto tiene una incidencia sobre el capital, o absorbe parte del mismo en un período determinado, éste sería confiscatorio, y, por tanto, inconstitucional pues socializaría la economía[30].En el derecho comparado y en cuanto a los diversos impuestos se ha tratado de precisar o determinar por la jurisprudencia “porcentajes mágicos o cifras cabalísticas” en cada uno de ellos, para precisar cuándo se está en presencia de un tributo confiscatorio. En lo que se refiere a los impuestos inmobiliarios la protección de la propiedad privada obliga así, al legislador, a conservar la sustancia del patrimonio existente y a mantener la posibilidad de constituir un nuevo capital. En materia de impuesto sobre la renta, independientemente de los límites cuantitativos que ha ofrecido el derecho comparado, se señala como límite general aquél que deriva de las demás garantías constitucionales, en el sentido de que el impuesto sobre la renta “no puede ser llevado por el legislador a niveles que priven al contribuyente de los medios necesarios para vivir y comerciar libremente”[31].

En este sentido en el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini en relación con la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa de fecha 20 de abril de 2004 (caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A. Vs. SENIAT), se señaló que la violación del Derecho de propiedad puede derivar de la vulneración del principio de no confiscatoriedad previsto en el artículo 317 Constitucional:

“Igual consideración merece destacarse respecto a lo firmado en el contenido de la sentencia que antecede, al momento de desecharse la denuncia por la presunta violación del derecho de propiedad, como consecuencia del posible carácter confiscatorio que pudiera producir la aplicación de las Providencias impugnadas, principio dispuesto en la norma contenida en el artículo 317 de la Constitución.

En efecto, el pronunciamiento de la Sala considera improcedente la denuncia por cuanto la contribuyente no logró “demostrar en esta etapa del proceso cómo la aplicación de la referida normativa incide de manera directa en el ámbito de sus Derechos subjetivos como contribuyente especial, conforme se evidencia en auto”.

En tal sentido se opina que si bien la norma antes indicada no prevé de manera expresa Derecho Constitucional alguno, no obstante, la misma no puede entenderse como una norma programática y carente de aplicación directa por sí misma, ya que incluso puede constituirse efectivamente en una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación inconstitucional que pudiera traer consigo la violación o amenaza de violación de un derecho expresamente consagrado”. (resaltado nuestro)

De allí pues, al vulnerase el principio de no confiscatoriedad, previsto en el artículo 317 de la CRBV, como sucedió en el presente caso por no preverse los impuestos municipales mediante ley sino a través de un Acuerdo de los alcaldes, puede violar o amenazar la violación del derecho de propiedad. Esa circunstancia de no preverse los impuestos en una ley, sino mediante Acuerdo entre funcionarios públicos la resaltamos, y allí se vulnera o detracta el derecho de propiedad, porque en realidad no se trata de un tributo creado mediante ley sino de una “exacción” impuesta a través de autoridades ejecutivas sin la participación de los poderes legislativos nacional y municipal junto con el vicepresidente de la República.

El Tribunal Supremo de Justicia mediante sus sentencias condicionó el levantamiento de la suspensión de actos legislativos a que los municipio adaptaran las reformas de sus ordenanzas a los lineamientos del Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria alcanzado por el Consejo Bolivariano de Alcalde y así posteriormente se dictaron, en efecto, diversas sentencias levantando la suspensión a diversos municipios (Sentencias del TSJ – SC 0161 de 20 de noviembre 2020 y la sentencia N° 02720 de fecha 30-12-2020).

Dadas las severas y abundantes criticas tanto a las sentencias arriba referidas como la crítica contundente al “Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria” alcanzado sólo por autoridades del Poder Ejecutivo tanto de la rama nacional como de la rama de los poderes ejecutivos municipales, alcaldes se hizo necesario e imperioso la publicación por parte del Poder Legislativo Nacional de una ley de Coordinación y Armonización [32]de las distintas potestades tributarias de estados y municipios conforme a lo previsto en el artículo 156.13 de la CRBV emanada por la Asamblea Nacional y cumpliendo el procedimiento de formación de las leyes conforme al artículo 202 y siguientes de la CRBV, la cual respete los principios de legitimidad y de representatividad democrática, así como los procedimientos de participación y consulta pública. El alcanzar un Acuerdo de Coordinación y Armonización Tributaria entre los diversos entes políticos territoriales mediante acuerdo entre funcionarios públicos de las ramas ejecutivas y a través de un acto sub legal vulnera la Constitución vigente y le da carácter confiscatorio, lesionando así los derechos de los contribuyentes. Así, la Ley Nacional de Coordinación y Armonización Tributaria en conjunto con las disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y las disposiciones del situado constitucional debe respetar los derechos fundamentales, entre ellos el derecho de propiedad, y evitar la doble y múltiple imposición, logrando así un sistema tributario nacional coordinado, armónico y racional, que no obstaculice el normal desarrollo de las actividades económicas, que incentive las inversiones en el país, proteja la economía nacional y no afecte el nivel de vida de la población, ni la capacidad contributiva de las empresas y ciudadanos.

VI. La Ley Orgánica de Coordinación y Armonización Tributaria de Potestades Tributarias de los Estados y Municipios publicada en la Gaceta Oficial N° 6.755 en fecha 10 de agosto de 2023

Así las cosas, en fecha 10 de agosto de 2023 es publicada en la Gaceta Oficial N° 6.755 extraordinario la Ley en comentario la cual conforme a su Art. 1 tiene por objeto garantizar la coordinación y armonización de las potestades tributarias que corresponden a los estados y municipios, estableciendo los principios, parámetros, limitaciones, tipos impositivos y alícuotas aplicables de conformidad con lo establecido en la CRBV, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 156.13 de la Constitución vigente. De esta manera, a los fines promover el desarrollo armónico de la economía nacional, de alcanzar un sistema tributario armónico y coordinado, generar certeza y seguridad tributaria, se establecen normas de coordinación y armonización de rango legal dictadas por el Poder Legislativo Nacional que habrá que interpretar juntamente con las disposiciones de armonización previstas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. En efecto, estas normas, constituyen límites a la autonomía tributaria estadal y municipal al establecer topes o límites máximos mediante ley nacional a los impuestos municipales y estadales. De allí pues, no se trata de vaciar el Poder Tributario de los entes políticos menores, sino que se trata conforme a la Constitución de establecer límites y topes a los tipos impositivos de los Estados y Municipios para lograr un sistema nacional tributario armónico y coordinado entre los diversos Poderes Tributarios (Poder nacional, Poder estatal y Poder municipal), así como promover la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, proteger la economía nacional y elevar la vida del pueblo, todo ello conforme a los artículos 156.13 y 316 de la vigente Constitución de 1999. En este sentido la doctrina venezolana ha señalado:

“En nuestra opinión, la garantía jurídica de la armonización y coordinación tributarias constituye una limitación a la autonomía tributaria de los entes menores, concreción de los principios de “unidad” o de “integridad territorial”, por un lado y, de otro, de “concurrencia” que proclama la CRBV, exartículo 4, para asegurar que el sistema tributario -que no es exclusivo del Poder Nacional-, se oriente efectivamente a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, como también lo manda la propia constitución en su Art. 316. En efecto, por lo que respecta al principio de “integridad territorial”, la garantía de armonización o coordinación asegura la coherencia del sistema fiscal y la consistencia en el ejercicio de los poderes de creación y en la aplicación de los tributos a lo largo del toda la geografía nacional que configura un solo mercado, evitando toda posible discriminación en las legislaciones estadales o locales que puedan afectar los derechos o intereses de los ciudadanos contribuyentes a la creación de medidas que obstaculicen la libre circulación de bienes, servicios y personas. De otro lado, el principio de ”concurrencia” en la estructura territorial del Estado Venezolano, simplemente atiende al reconocimiento que existen materias que son objeto de atribución compartidas entre las distintas personas públicas y que la atribución constitucional de una no menoscaba ni excluye la del otro, de allí la necesidad de garantizar la armonización y coordinación de los ámbitos de competencia territorial para asegurar el logro de los fines del estado, tal como manda el artículo 316 constitucional. Como se dijo, la armonización y la coordinación tributaria constituye un límite a la autonomía tributaria pero jamás ni nunca implica la desnaturalización o el vaciamiento de las competencias que integran la autonomía, la cual, por su esencia, implica y supone la posible diversidad de las regulaciones”.[33]

Así mismo el profesor Brewer Carias señaló en cuanto a la armonización tributaria durante la vigencia de la Constitución de 1961:

“el sistema venezolano se caracteriza por la existencia de una pluralidad de tributos de origen territorial diverso: nacionales, estatales y municipales, como consecuencia de la forma federal del Estado; pero que todos forman parte del sistema tributario de la nación venezolana, que requiere a pesar de la diversidad de su conformación, de un tratamiento unitario. Dicho tratamiento unitario, por supuesto, exige que se respeten entre si los niveles de poder y competencia que lo conforman (para evitar usurpaciones), e imponen su consideración global, de manera que conforme al artículo 223 de la constitución, todos contribuyan a la protección de la economía nacional”.[34]

Por tanto, es sumamente importante la armonización y coordinación tributaria entre los distintos poderes tributarios a los fines de lograr una coherencia del sistema fiscal y la aplicación de los tributos a todo lo largo y ancho de la geografía nacional (integridad territorial), protegiendo así la economía nacional (Art. 316 CRBV), así como respetar el principio de concurrencia (Art. 4 CRBV), teniendo en cuenta la noción de los distintos Poderes Tributarios: el nacional y el de las entidades político territoriales menores ( estados y municipios), en lo cual se hace necesario e imprescindible la coordinación y armonización.

Pero, como también lo ha destacado otro sector de la doctrina nacional[35],“no sólo se trata de delimitar jurídicamente cada tributo, sino cuidar que no se haga insoportable la presión fiscal global que ha de incidir sobre los contribuyentes, si tenemos en mente que tienden a ser los mismos sujetos, a nivel nacional, estadal y municipal”.

De allí pues, no sólo se trata de evitar la llamada “doble imposición” que es un concepto jurídico, sino también la “superposición “que es un concepto más bien económico” así, “cuando se opta por la doble imposición de los mismos objetos económicos, se hace imprescindible la coordinación impositiva pues no debe olvidarse que el contribuyente es uno sólo, una persona que no se descompone en dos contribuyentes, uno local y otro estatal”[36]. De tal manera que la Ley de Armonización y Coordinación Tributaria debe pretender impedir los efectos confiscatorios que pueden derivarse de la multiplicidad de impuestos o la superposición de estos: En este sentido la doctrina ha señalado:

“La meta de la legislación de armonización es, lograr una articulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espacio limitado, de evitar que se produzcan graves desigualdades entre las entidades político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad sobre todo, de impedir que la acumulación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus patrimonios”[37].

De igual manera, Leonardo Palacios considera que:

“Ve en la armonización tributaria un límite explicito y directo al ejercicio por los entes menores de su poder de imposición, con el fin no solo de garantizar el derecho de propiedad y la debida consulta a la capacidad contributiva de los ciudadanos, sino también con el propósito de asegurar la eficiente instrumentación de las políticas públicas diseñadas para alcanzar los objetivos o cometidos impuestos por el Estado. [38]

Por su parte, Adriana Vigilanza sostiene que:

“armonizar el sistema tributario significa:Dictar normas que tengan en cuenta todos los tributos existentes para los tres niveles de gobierno y determinar su engranaje en el sistema para que el quantum de cada uno de esos tributos en particular, no se torne confiscatorio una vez agregado al resto”.[39]

Así, como lo sintetiza Fraga Pittaluga: “Esa armonización y coordinación debe hacerse bajo la égida de dos postulados cardinales, de acuerdo con los cuales: (i”la economía del país es una sola” y (ii) “una sola es la capacidad económica de los contribuyentes”.[40]

De tal manera la reciente ley prevé normas y principios generales para el desarrollo de las potestades tributarias de estados y municipios (Arts. 9 al 22). establece medidas para Coordinar y Armonizar el sistema tributario (Arts. 23 al 26), prevé normas para la institucionalidad del sistema tributario (art. 27 al 30), así como establece normas de armonización en materia de impuestos (arts. 31 al 46), normas de armonización en materia de tasas (arts. 47 al 50) y normas de armonización en materia de papel sellado, timbres fiscales y estampillas (arts. 51 al 53), que desarrollaremos de seguida.

VII. Previsión de principios y normas generales para el desarrollo de las potestades tributarias estadales y municipales

En el capítulo I y II de la Ley de Armonización se prevén una serie de principios que deben regir las potestades tributarias de los Estados y Municipios: Entre otros se mencionan: Principio de Legalidad, Justicia, Equidad, Integridad Territorial, Coordinación, Armonización, Cooperación, Solidaridad, Concurrencia, Corresponsabilidad, Progresividad, Generalidad, Buena Fe, Productividad, Capacidad Contributiva, no Retroactividad, no Confiscación, Eficiencia, Eficacia, Celeridad, Transparencia, Simplicidad y Seguridad Jurídica (art. 3 de la Ley de Armonización).

De igual manera en capitulo II se establecen una serie de normas generales que desarrollaremos de seguida:

I.I. Competencia tributaria

Los estados y los municipios tienen Poder Tributario, esto es tienen la facultad para crear tributos, pero siempre en el marco de lo previsto por las normas constitucionales y legales, Esto es su Poder Tributario deriva de lo previsto por la Constitución vigente Art. 164 numerales 2,3, 4,5,6,7, 8, 9, y 10 para el caso de los estados y 179.2 para el caso de los municipios, y de lo establecido en la ley. De tal manera que es un Poder Tributario limitado conforme a los términos previstos en la Constitución y las leyes, que no es absoluto y debe ejercerse en ese marco. De allí, es muy importante dar cabida a la unidad,[41] esto es, al conjunto de tributos emanados de los distintos Poderes Tributarios (nacional, estadal y municipal), que pesan sobre la población, así como respetar los principios de integridad territorial y concurrencia[42], principios que rigen el Estado Federal descentralizado (Art. 4 CRBV); y el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población (Art. 316 CRBV).

I.II Reserva legal

La ley de Armonización reitera el principio de reserva legal previsto en la Constitución en su artículo 317. Así los estados y municipios no podrán cobrar impuestos, tasas o contribuciones que no se encuentren previstos en leyes estadales u ordenanzas. Por tanto, se prevé:” es nulo e ineficaz cualquier cobro de cantidades exigidas por los estados y municipios bajo otros conceptos distintos, en especial a aquellos establecidos bajo la denominación de aportes, aranceles, contraprestación y sus similares o equivalentes”. (art. 8 de la ley en comentario).

Así mismo, el Art. 8, siguiendo lo dispuesto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario prevé que:

“Las leyes estadales y ordenanzas que creen tributos deberán:

1. Definir el hecho imponible.

2. Fijar la alícuota, la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos del tributo.

3. Establecer las exenciones y rebajas de impuesto.

4. Establecer los supuestos para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales por parte del poder Ejecutivo estatal o municipal.”

Ahora bien, se prevé que en ningún caso la ley estadal u ordenanza podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, así como las demás materias señaladas como de la reserva legal por este artículo 8 de la Ley de Armonización. No obstante, y excepcionalmente, la ley estadal u ordenanza creadora del tributo correspondiente, podrá autorizar al Ejecutivo estatal o municipal, respectivamente para que proceda a modificar la alícuota del tributo, en los límites que dicha ley estadal u ordenanza establezca. Sin embargo, la doctrina ha señalado que esta disposición que venía desde el proyecto de ley es violatoria de la reserva legal, la cual es aplicable a todos los niveles del Poder Público, ya que sólo la ley puede fijar la alícuota de los tributos[43]. Esta disposición reitera el parágrafo segundo del artículo 3 del Código Orgánico Tributario en materia de tributos nacionales, lo cual se ha sostenido igualmente que viola el principio de reserva legal consagrado en el artículo 317 de la CRBV.

I.III. Coordinación de estímulos fiscales

Se establece la obligación de estados y municipios de coordinar con el Ministerio con competencia en materia de economía y finanzas los estímulos fiscales que aplicarán en sus respectivos ámbitos territoriales, así como las acciones necesarias para dar continuidad al proceso de simplificación, estandarización y modernización de la recaudación y diseño e implementación de políticas públicas y programas para reducir la evasión y elusión fiscal.

De tal manera que aquí se observa otra limitación a la autonomía tributaria de los estados y municipios, específicamente en cuanto al establecimiento de estímulos fiscales todo ello en función de la armonización tributaria del sistema tributario.

I.IV. Límites al ejercicio de la potestad tributaria de estados y municipios

Así mismo, se prevé en el art.10 de la ley de Armonización que los tributos estatales y municipales no podrán tener carácter confiscatorio tal y como se prevé de manera general en el art. 317 de la Constitución vigente, ni permitir la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el desarrollo de la economía nacional.

De igual manera, se ratifica el Artículo 183 constitucional en el sentido que no podrán establecerse tributos que afecten de manera directa o indirecta la importación, exportación o tránsito de bienes nacionales o extranjeros. En efecto, los tributos de importación y exportación están reservados al Poder Tributario del Poder Nacional, y como lo señaló un antiguo dictamen de la Procuraduría General de la República los estados ni los municipios pueden crear tributos que obstaculicen e impidan el libre tránsito de bienes en el territorio nacional el cual debe funcionar como un único y solo mercado[44].

Así pues, en una antigua sentencia publicada en la Gaceta Oficial número 28.370 del 1 de julio de 1967 la cual fue emitida bajo la vigencia de la Constitución de 1961 sentó en cuanto a esta limitación:

“Para los autores de la Carta Fundamental, la prosperidad del comercio y las industrias, el aumento de la producción y el desarrollo integral de la economía del país, dependen básicamente de que toda la superficie a que se extiende la soberanía nacional, forme un solo y vasto mercado, al cual tengan acceso, sin trabas surgidas de barreras arancelarias internas, al igual que los artículos importados, los que se producen en cualesquiera de las regiones que forman el mapa geográfico de la Nación. El constituyente considera que la libertad del comercio tiene como obligado y lógico complemento la libre circulación de los bienes en todo el territorio nacional y si los Estados y Municipalidades en ejercicio de la autonomía que le es reconocida pudieran gravar a su antojo la entrada o salida de los bienes que se producen dentro o fuera de sus límites, desconociendo esa realidad, se afectaría la integridad orgánica de la República que es una e indivisible como entidad política y unidad económica en cuanto a los fines y propósitos señalados como metas esenciales en el preámbulo de la Constitución.

Por ello puede decirse que se violan los principios esenciales del ordenamiento jurídico sobre el que descansa la organización política, económica y social de la Nación antes que una determinada norma constitucional, cuando algún órgano estadal o municipal interpretando erradamente los intereses que representa pretende crear una fuente de ingresos pechando el tránsito de bienes por un determinado punto de su territorio, particularmente si como en el caso de autos aquellos pueden también provenir de otras jurisdicciones.”

I.V. No discriminación al contribuyente transeúnte

En desarrollo del Art. 183 constitucional, el artículo 11 de la Ley de Armonización prevé que, los estados y municipios deben abstenerse de gravar los bienes procedentes de otros estados o municipio de forma distintas a los producidos dentro de su jurisdicción. Por consiguiente, no pueden establecerse tratamientos discriminatorios aplicables a los sujetos que ejerzan actividades económicas en o desde su territorio de manera ambulante, temporal o eventual. De allí pues, debe aplicarse igual tratamiento fiscal a los contribuyentes transeúntes que a los contribuyentes con establecimientos en dicho municipio. Así las cosas, se trata con esta disposición de poner fin a la imposición de alícuotas más elevadas a los contribuyentes transeúntes o aquellos que realicen una actividad económicas eventual o temporal en el municipio respectivo.

I.VI. Supresión de obstáculos de estados y municipios que impidan el desarrollo económico

Los Estados y Municipios deben, a partir de la entrada en vigor de la ley en comentario, identificar y disponer la supresión de requisitos y permisos que limiten, dificulten o tengan por efecto obstaculizar el ejercicio y normal desarrollo de la actividad económica y la iniciativa productiva.

I.VII. Tributos estatales y municipales pagaderos únicamente en bolívares. Prohibición de pago de tributos en monedas extranjeras

De conformidad con el artículo 13 de la Ley de Armonización todos los tributos estatales y municipales, así como sus accesorios y sanciones, deberán ser pagados en bolívares. Ninguna autoridad estatal o municipal podrá proceder al cobro de tributos, accesorios o sanciones en moneda extranjera.

I.VIII. Se establece la moneda de mayor valor como moneda de cuenta

Los estados y municipios solo podrán utilizar como unidad de cuenta dinámica, para el cálculo de tributos accesorios y sanciones, el tipo de cambio de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela (BCV), sin perjuicio que las obligaciones deban pagarse exclusivamente en la cantidad equivalente en bolívares, al tipo de cambio vigente para la fecha de pago del tributo, accesorio o sanción. Esto responde a una tendencia legislativa de los últimos años consistente en la eliminación de la Unidad Tributaria (UT) a efectos de denominar el importe de las sanciones correspondientes a ilícitos tributarios y sustituirla por el “tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela. Se ha criticado en cuanto a esta medida que “el tipo de cambio no es un índice que guarde plena relación con el importe de la obligación tributaria, por lo que su adopción como herramienta indexatoria atenta contra el principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la CRBV”[45].

I.IX. De los límites a las sanciones

De igual manera, en el Artículo 15 se establece que el establecimiento de las sanciones por infracciones tributarias o por incumplimientos a la normativa dispuesta en materia impositiva, los estados y municipios deberán observar los márgenes o límites establecidos en el Código Orgánico Tributario para los supuestos de hecho equivalentes, análogos o de similar naturaleza, a los fines de mantener la armonía del sistema tributario nacional y preservar el carácter correctivo de la potestad sancionatoria, evitar los efectos confiscatorios de la misma y guardar la debida proporcionalidad.

Así se prevé que ninguna norma tributaria estadal o municipal podrá establecer sanciones que excedan los límites máximos previstos en el Código Orgánico Tributario.

I.X. De los intereses moratorios

De igual forma se establece otra limitación según la cual los estados y municipios no podrán aplicar en la determinación y cobro de los intereses moratorios que resulten procedentes por el cumplimiento extemporáneo de las obligaciones de los contribuyentes, una tasa de interés superior a la prevista por este concepto en el Código Orgánico Tributario. (Art. 16 de la ley Armonización).

I.XI. Supresión de recaudos acreditados

De conformidad con el artículo 17 “En los trámites relativos a la determinación, declaración y pago de tributos estatales y municipales, así como los correspondientes a los registros, inscripciones o solicitudes de autorización previa, las administraciones tributarias no podrán exigir requisitos adicionales a los contemplados en la normativa vigente”. Así se prevé una simplificación de trámites administrativos.

Así mismo, se establece que: “los Estados Los estados y municipios deberán adecuar sus leyes y ordenanzas, así como cualquier otra normativa de su competencia, con el objeto de simplificar aquellos procedimientos donde se requieran recaudos innecesarios por encontrarse en poder o dominio de la autoridad que debe conocer, sustanciar y decidir la solicitud o le son de fácil acceso. En consecuencia, las autoridades tributarias no podrán exigir la presentación de copias simples o certificadas de documentos que la administración estatal o municipal tenga en su poder o a los cuales tenga la posibilidad legal de acceder, ni condicionar los trámites a que se refiere este artículo a la presentación de dichos documentos o recaudos”.

I.XII. No exigibilidad de las solvencias emitidas por la misma autoridad solicitantes

Las autoridades estatales y municipales no podrán exigir la presentación de solvencias de cualquiera de las obligaciones tributarias para la realización de trámites que se lleven a cabo en sus mismas dependencias, cuando éstas deban ser emitidas por el mismo organismo. (Artículo 18).

I.XIII. Mecanismos de protección judicial

La ley prevé en su artículo 22, además que las leyes estadales y ordenanzas contrarias a lo previsto en la ley de Armonización son nulas y no generan efecto alguno, y prevé una disposición muy relevante a los efectos de mecanismos de protección judicial en favor de los contribuyentes según la cual, cualquier persona, en estos supuestos, así como la defensoría del pueblo, podrá acudir a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a demandar la nulidad de la referida disposición.

Así mismo, dispone el Artículo 22 de la ley en comentario que “en el trámite de la demanda se aplicará el procedimiento previsto en la ley especial que regula la materia y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia deberá pronunciarse de oficio o a solicitud de parte, sobre la admisión de la demanda y la suspensión de los efectos de la disposición impugnada dentro de los tres días “siguientes a su recibo””. De tal manera, se establece un mecanismo relevante y muy expedito en cuanto al dictado de una medida cautelar de suspensión de efectos de la norma impugnada que contraríe las disposiciones de la ley de Armonización.

Se prevé, así mismo, que la coordinación y armonización de las potestades tributarias de los estados y municipios, constituye materia de interés general y que las disposiciones de la ley son de orden público, de tal manera que no pueden ser relajadas ni contravenidas por convenios con los particulares.

En el capítulo III de la Ley se prevén una serie de medidas para coordinar y armonizar el sistema tributario venezolano que comentaremos de seguida:

I.I. Registro Único de Información Fiscal Artículo

Se establece que los estados y municipios deberán utilizar el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), llevado por la autoridad tributaria nacional, como identificador para las y los contribuyentes estadales y municipales, con la finalidad de garantizar que su identificación se realice de manera única e inequívoca en las distintas entidades político-territoriales (Artículo 23).

II.II Sistema de Recaudación

Se consagra así mismo que los estados y municipios deberán implementar un mecanismo basado en las tecnologías de información para la declaración y pago de los tributos de su competencia y el suministro oportuno de información que garantice la coordinación con la Hacienda Pública Nacional, de conformidad con lo establecido en la CRBV, la ley y las resoluciones que dicte el Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas.

El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas determinará los parámetros para el registro y suministro oportuno de la información sobre la recaudación tributaria que garantice la coordinación entre la Hacienda Pública Nacional, la Hacienda Pública EstaTal y la Hacienda Pública Municipal.

El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de ciencia y tecnología y el Consejo Federal de Gobierno brindarán la asistencia técnica a los estados y municipios, a los fines de implementar el mecanismo basado en tecnologías de información al que hace referencia el artículo 24.

II.III. Repositorio digital

Se prevé una disposición novedosa, según la cual los estados y municipios deberán publicar y mantener actualizadas en sus portales electrónicos todas sus normas jurídicas de naturaleza tributaria.

El Ejecutivo Nacional pondrá a disposición de las ciudadanas y los ciudadanos un repositorio digital de las leyes estadales y ordenanzas contentivas de tributos, a los fines de favorecer el acceso a la información, la seguridad jurídica y el ejercicio de los derechos económicos y sociales.

Los estados y municipios deberán remitir a la Vicepresidencia de la República un ejemplar original o certificado, en digital, de la gaceta estadal o municipal contentiva del tributo, dentro de los diez días siguientes a su publicación (Artículo 25).

II.IV. Simplificación y celeridad de los trámites

A los fines de lograr la armonización del sistema tributario, corresponde a los estados y municipios adecuar los trámites relativos a las autorizaciones previas, registros e inscripciones, así como para la determinación, liquidación y pago de tributos a la forma más sencilla posible, reduciendo al mínimo los requisitos y exigencias a las y los contribuyentes, maximizando el uso de los elementos tecnológicos.

A estos efectos, los estados y municipios coordinarán los trámites cuya concentración sea posible, evitando su repetición en organismos de distintas dependencias político-territoriales. Particularmente, establecerán trámites expeditos y simplificados para la emisión de licencias o autorizaciones para el ejercicio de actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar a contribuyentes que ya cuenten con licencia o autorización previa emitida por una autoridad de otra dependencia del mismo nivel territorial (Artículo 26 de la Ley en comentario).

II.V. No exigibilidad de requisitos acreditados en trámites previos

Conforme al artículo 19, en ninguno de los trámites tributarios ante autoridades estatales y municipales, podrá exigirse el cumplimiento de un requisito cuando este, de conformidad con la normativa aplicable, haya sido acreditado para poder concluir un trámite anterior, que a su vez es condición o requisito para el trámite en cuestión. En este caso, las administraciones estatales y municipales tendrán por acreditados tales requisitos a todos los efectos legales. (Artículo 19).

II.VI. Transparencia en la determinación y liquidación de los tributos

Los formatos o formularios utilizados para la determinación de tributos estatales y municipales, sean físicos o electrónicos, deberán permitir a la persona contribuyente conocer inequívocamente la base imponible y la alícuota aplicable en cada caso, detallando o desglosando de manera diferenciada cada uno de los conceptos tributarios calculados o liquidados (Artículo 20).

II.VII. Eficiencia en la gestión y costos no trasladables al usuario

Se prevé en el Artículo 21 de la ley en comentario que “cuando los estados o municipios adopten procedimientos para la recaudación de los tributos, que impliquen la contratación de servicios para la gestión de cobranzas a empresas particulares o terceros a título oneroso, deberán garantizar que tal circunstancia no implique un cobro adicional a los contribuyentes”. En ningún caso se podrá exceder los límites de los tributos previstos en esta ley.

III. Norma de adecuación

Se estableció como disposición transitoria una norma general de adecuación de leyes estadales y ordenanzas prevista en la Disposición Transitoria ÚNICA según la cual:

“Los estados y los municipios deberán adecuar los instrumentos jurídicos vigentes en materia de tributos a las disposiciones de esta ley, dentro del plazo de noventa días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. En todo caso, una vez entrada en vigor no podrán cobrar alícuotas que excedan los límites previstos en esta ley”.

De tal manera que, habiendo sido publicada la ley en comentario el 10 de agosto de 2023 en la Gaceta Oficial N°6.755 extraordinario, los estados y municipios del país tuvieron hasta el 10 de noviembre de 2023 para adaptar sus instrumentos jurídicos(ordenanzas municipales y leyes estadales) a las disposiciones legales, y a partir de la referida fecha, están impedidos de cobrar alícuotas superiores a los límites establecidos en la ley de Coordinación y Armonización Tributaria.

IV. Disposiciones derogatorias

Así mismo, la ley prevé las siguientes disposiciones derogatorias:

“Primera: Una vez entrada en vigor esta ley queda derogadas las disposiciones de leyes estadales y ordenanzas a que establezcan tipos distintos a los previstos en la CRBV y esta ley.

Segunda: Quedan derogadas todas las disposiciones contrarias a esta ley”.

Así, queda establecido que toda disposición de ley estatal u ordenanza municipal que establezca tipos distintos a los previstos en la Constitución vigente o a los previstos en la ley en comentario quedan derogadas, así como quedan derogadas las disposiciones que eran contrarias a la ley de Coordinación y Armonización.

V. Previsión de delegación legislativa: Clasificador Armonizado de actividades económicas y tabla de valores del impuesto a las actividades económicas, impuesto inmobiliario urbano, impuesto de vehículo y emprendimientos

Por otra parte, a pesar de que se establecen principios, parámetros y límites en la ley de Coordinación y Armonización Tributaria, como veremos, esta ley prevé, a su vez, una delegación legislativa, atribuyendo competencias al Ministerio de Economía y Finanzas para establecer, por ejemplo: el Clasificador Armonizado de Actividades económicas que incide sobre el impuesto municipal de actividades económicas industriales y comerciales, así como tablas de valores para diversos impuestos de índole municipal entre ellos, el impuesto inmobiliario urbano o el impuesto de vehículos, que incidirán en la determinación de los impuestos respectivos y que sin duda incide sobre la reserva legal tributaria.

En este sentido, en fecha muy reciente, el 29 de diciembre 2023 se publicó en la Gaceta Oficial No. 6783 extraordinario de la República Bolivariana de Venezuela la Resolución que establece la Tabla de Valores Máximos Aplicables a Impuestos y Tasas Estadales y Municipales. Dicha resolución es sumamente importante ya que por vía sub legal se establece el clasificador armonizado de actividades económicas y límites para las alícuotas y los mínimos tributarios (apéndice I) en virtud de la delegación por parte de la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización. Se prevén, así mismo, los límites máximos para las alícuotas aplicables por impuesto a inmuebles urbanos y periurbanos, las tablas de valores máximos aplicables para los avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permisos de construcción, constancias ocupacionales y para la determinación del impuesto del inmuebles urbanos y periurbanos (Apéndice II), tablas de valores máximos aplicables por impuesto municipal sobre vehículos (Apéndice III), tablas de valores máximos aplicables a los emprendimientos o régimen tributario simplificado (Apéndice IV), tablas de valores máximos aplicables a las tasas estadales y municipales por tipología (Apéndice V), entre otros.

VIII. La ley de Armonización tiene por finalidad

1. Promover el desarrollo armónico de la economía nacional, con miras a elevar la calidad de vida de la población, generar fuentes de trabajo, crear alto valor agregado nacional y fortalecer la economía nacional.

2. Favorecer la eficiencia de los procesos tributarios de estados y municipios y reducir la evasión y elusión fiscal.

3. Procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes.

4. Generar certeza y seguridad jurídica sobre los procedimientos tributarios y cargas fiscales aplicables en el territorio nacional (Art. 2 de la Ley en comentario).

IX. Entrada en vigor de los artículos 27, 28, 29, 32, 37, 44, 45 a partir de la publicación de la Ley

La ley tuvo una vacatio legis de 90 días continuos a partir de su publicación y entró en vigor el 10 de noviembre del 2023, No obstante, previó una vigencia anticipada de los artículos:27, 28, 29, 32, 37, 44 y 45. De igual manera, a partir de la publicación de la ley entró en vigencia la atribución del Ministerio del Poder Popular con competencia de economía y finanzas de dictar las tablas de valores a que hacen referencia los arts. 38, 39 y 49 de la ley.

IX.I. Institucionalidad en Materia de Coordinación y Armonización Tributaria

En el capítulo IV de la Ley de Armonización se prevén una serie de normas de aplicación inmediata en cuanto a la institucionalidad en materia de coordinación y armonización tributaria (Arts. 27, 28 y 29 y la Ley en comentario).

Creación del Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT)

En efecto, la ley creó el Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT), el cual constituye una instancia de participación y consulta para el desarrollo de las políticas orientadas a la coordinación y administración del ejercicio de las potestades tributarias de los estados y municipios.

De conformidad con el Art. 27 de la ley en comentario el Consejo Superior de Administración Tributaria está integrado por:

Ministro de Economía y Finanzas

Máxima autoridad del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Tres Gobernadores.

Tres alcaldes.

El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas dictará las normas de organización y funcionamiento del Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT).

En fecha 29 de diciembre de 2023 fue instalado el Consejo Superior de Armonización Tributaria[46].

Corresponde al Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT)

1. Dar opinión, a solicitud del Ejecutivo Nacional, en relación con las medidas para la coordinación y armonización del ejercicio de las potestades tributarias de los estados y municipios, así como para la aplicación de las disposiciones de esta ley.

2. Realizar recomendaciones orientadas a fortalecer la coordinación y armonización de las potestades tributarias que corresponden a los estados y municipios.

3. Proponer medidas que permitan favorecer la optimización y eficiencia de los procesos tributarios estadales y municipales y reducir la evasión y elusión fiscal.

4. Emitir opinión, a instancia de los estados o municipios, sobre la adecuación e idoneidad de la normativa tributaria estadas o municipal, cualquiera sea la materia o naturaleza del tributo.

5. Las demás previstas en las leyes, reglamentos y resoluciones (Art. 28 de la ley en comentario).

Son atribuciones del Ministerio con competencia en materia de Economía y Finanzas (Art. 29)

1. Dictar los actos que resulten necesarios para implementar la ley. En este sentido se prevé que establecerá el Clasificador Armonizado de Actividades Económicas, así como la tabla de valores aplicable para avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permiso de construcción, constancias ocupacionales, así como para la determinación del impuesto a los inmuebles urbanos y periurbano, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT), de conformidad con los artículos 32 y 37 respectivamente. De igual manera el Ministerio de Economía y Finanzas puede dictar la tabla de Valores para el impuesto de vehículos atendiendo a las características de estos.

2. Convocar al Consejo Superior de Armonización Tributaria cuando existan razones que lo justifiquen, conforme a la normativa que a tales efectos se establezca.

3. Evaluar permanentemente el impacto de los tributos estatales y municipales en la economía nacional a los fines de garantizar que se ajusten a las disposiciones de la Constitución, esta ley y demás normas aplicables.

4. Coadyuvar en la lucha contra la evasión, elusión y fraude fiscal en los estados y municipios, así como en cualquier actividad que afecte de manera directa o indirecta la tributación, sin menoscabo de las atribuciones que corresponden a los organismos competentes de conformidad con el ordenamiento jurídico aplicable.

5. Las demás previstas en las leyes, reglamentos y resoluciones.

IX.II. Establecimiento de Clasificador Armonizado de Actividades Económicas (Art. 32 de la Ley de Armonización)

Cabe destacar que conforme a la Constitución artículo 179.2 el impuesto a las actividades económicas, industriales, comerciales y de servicios corresponde al Poder Tributario Municipal. Ahora bien, de conformidad con las disposiciones de la reciente ley de Coordinación y Armonización de las potestades tributarias de los estados y municipios, como se ha destacado, se le atribuyen al Ministerio de Economía y Finanzas, en principio dentro de sus competencias, establecer el Clasificador Armonizado de Actividades Económicas, previa opinión del COSAT, con el propósito de reducir, simplificar, y uniformar las categorías a considerar con los fines impositivos. El Clasificador Armonizado establecerá límites máximos tanto para las alícuotas como para el mínimo tributable anual, dentro de los límites previstos en esta ley (Art. 32 de la ley de Armonización en comentario).

De allí pues, en primer lugar, como ya se ha criticado, se trata más de una “estandarización o pseudoarmonización” que de una Armonización Tributaria, ya que no se toma en cuenta la realidad de cada uno de las entidades político territoriales, sus posibilidades de ingresos, la población que tiene cada uno, su carácter rural o urbano, las actividades propias económicas que le son aplicables a cada uno de los estados y municipios, sino que se coloca un límite máximo por alícuota tributaria o mínimo anual tributario para todos, incentivando a una estandarización tributaria a nivel nacional sin responder en realidad a las especificidades de cada ente político territorial y sus peculiaridades, así como a la capacidad contributiva de las personas jurídicas o personas naturales.

En segundo lugar, no hay previsión legal en cuanto al ejercicio de la competencia, sobre la temporalidad del tributo y oportunidad prevista a favor del Ministerio de Economía y Finanzas para limitar la alícuota del tributo. En efecto, en cuanto a la oportunidad el Ministerio de Economía y Finanzas cuenta con una discrecionalidad amplia, no se establecen límites o el marco para el ejercicio de su competencia desde el punto de vista del tiempo y tampoco se efectúa por la ley limitaciones en relación a los tributos y su aspecto temporal, ya que pueden haber algunos tipos impositivos que tomen como base, por ejemplo: ingresos del período impositivo del año anterior para establecer el tributo a pagar en el ejercicio fiscal o período impositivo siguiente.

En tercer lugar, según el texto legal bajo análisis, se trata de una delegación legislativa en el Ejecutivo Nacional (Ministerio de Economía y Finanzas), lo cual vulnera el principio de la reserva legal tributaria previsto en el Artículo 317 de la Constitución vigente, así como el artículo 156 numeral 13 que establece que es competencia del Poder Público Nacional “la legislación” para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos de los Estados y Municipios. Por tanto, corresponde al legislador, de acuerdo con la Constitución y no al Ejecutivo mediante Delegación legislativa, establecer parámetros a través de actos administrativos de carácter general. De otra parte, el legislador no puede delegar al Ejecutivo Nacional la definición de los elementos del tributo, ya sea el hecho generador, la base imponible o la alícuota del tributo con fines de armonización tributaria ya que ello compete al Poder Legislativo Nacional y es de la reserva legal. Hacer lo contrario, esto es establecer que sea el Ministerio de economía y finanzas, previa opinión del COSAT, el que establezca los límites máximos de las alícuotas y el mínimo anual tributable del impuesto a las actividades económica vulnera la reserva legal e incide además en el marco de la autonomía atribuida por la norma constitucional a los Estados y Municipios, y que sólo pueden ser limitados mediante normas legales con fines de armonización de conformidad con lo previsto en el citado artículo 156.13 de la CRBV[47]. Así mismo, al vulnerarse la reserva legal tributaria, delegando en el Ministerio de economía y finanzas el establecimiento de los límites superiores de la alícuota del impuesto a la actividad económica se restringen los derechos y garantías constitucionales y dentro de ellos, el derecho constitucional a la libertad[48].

No obstante en virtud de esta previsión legal, desde nuestra perspectiva contraria a la Constitución, es al Ministerio de economía y finanzas con la previa opinión del COSAT, al que le corresponde establecer el Clasificador Armonizado de Actividades Económicas y dentro de él se preverán los límites tanto para las alícuotas como para el mínimo anual tributable, dentro de los límites máximos previstos en la Ley de Coordinación y Armonización, lo cual es una nítida incidencia en el ámbito de la reserva legal tributaria de los municipios todo en función de la unidad e integración territorial y de la procura de un sistema tributario nacional armónico. Como se ha señalado a finales del mes de diciembre de 2023, fue dictada por el Ministerio de economía y finanzas la Tabla de Valores aplicables a los impuestos y dentro de ellos al impuesto de Actividades Económicas y una de las diferencias que se ha presentado es que la ley previó límites máximos y los municipios dictaron sus ordenanzas (entre los meses de agosto y diciembre de 2023), ajustándose a los límites máximos de la Ley, y posteriormente, la Resolución reglamentaria del Ministerio previó unos límites máximos más bajos. Por consiguiente, los municipios señalan que están dentro de los límites máximos previstos en la ley de Armonización y las empresas y contribuyentes sostienen que el límite superior previsto en la Resolución es más bajo al previsto en la ordenanza lo cual cumple con la delegación prevista en el artículo 32 de la Ley de Armonización. Por ejemplo: el artículo 31 de la ley de Armonización prevé que la alícuota del impuesto municipal a la actividad económica no podrá ser superior al tres por ciento (3%) y la Resolución del Ministerio de economía y finanzas prevé en el Clasificador Armonizado de Actividades Económicas en el código N°3.1.05.01 Mayor de productos y derivados de maderas, corcho y artes gráficas una alícuota de 1,50% y la ordenanza del municipio Independencia del Estado Anzoátegui prevé una alícuota de 2%.

La ley de Armonización prevé un 3 % de límite superior de los ingresos brutos para la alícuota del impuesto de actividades económicas mientras que la ordenanza del municipio Chacao N°023/2023 prevé la alícuota del 2.50% para el comercio al mayor acorde con la ley (código 3.1.03.02 del clasificador de la ordenanza). En contraste, la resolución del Ministerio de economía y finanzas establece para el caso mayor de cigarrillos, tabacos y derivados la alícuota de 6% de los ingresos brutos siendo muy superior a la general del 3% prevista en el referido artículo 32 de la ley de Armonización.

No obstante, se debe observar que la ley no establece parámetros o lineamientos para la Delegación Legislativa, salvo los límites máximos que la propia ley de Armonización en comentario prevé para las alícuotas tributarias y mínimo anual tributable de los tributos de estados y municipios. Si bien es cierto, que se establecen los límites máximos y se prevén o indican algunos principios constitucionales de la tributación, se deja al margen de la discrecionalidad del Ministerio competente desplazarse dentro de esos límites máximos sin mayor rigurosidad o disciplina desde el punto de vista técnico legal tributario.

IX.III. Avalúos Catastrales y tablas de valores para terrenos y construcciones a los efectos de la determinación del impuesto municipal inmobiliario Urbano (art. 37)

Se establecen los avalúos catastrales como parámetro para valorar, a los fines tributarios, los terrenos y construcciones. Estos avalúos serán la base para determinar el cálculo del impuesto a los Inmuebles Urbanos y Peri Urbanos.

De igual manera, la ley en comentario prevé que el Ministerio de economía y finanzas de conformidad con el Artículo 37, tiene atribuido igualmente la competencia, de aplicación inmediata, para establecer anualmente, previa opinión del COSAT, la tabla de valores aplicable para los avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permisos de construcción, constancias ocupacionales, así como para la determinación de los impuestos inmobiliarios urbanos y Peri urbanos, con el fin de garantizar la proporcionalidad y adecuación de los valores y simplificar las categorías a considerar con fines impositivos. En cada revisión se deben establecer límites máximos para las alícuotas aplicables.

Debemos señalar que, en este caso, relativo al impuesto inmobiliario urbano que corresponde a los municipios de conformidad con lo previsto en el Art. 179.2 de la CRBV, tampoco se prevé en la ley límites o parámetros al Ministerio competente para el establecimiento de las tablas de valores aplicables a los avalúos catastrales. De tal manera que, se verifica una delegación legislativa sumamente amplia para el establecimiento de la tabla de valores aplicables a dicho avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permisos de construcción, sin parámetros previstos por la ley de Armonización y dejando una gran discrecionalidad en cabeza del Ministerio competente, en un área que es de la reserva legal tributaria como son los elementos de base imponible y alícuota tributaria del impuesto inmobiliario urbano, así como los elementos que sirven de base o fundamento para el cálculo y determinación de dicho impuesto. En efecto, en una materia tan sensible y compleja como lo es la tributaria, el legislador no “disciplina las concretas materias que la Constitución ha reservado, esto es, no se prevén parámetros suficientes, el marco o limitaciones precisas y técnicas, que pueden hacer posible e implicar una regulación independiente”, dejándolo en manos del Ministerio de economía y finanzas, en violación al principio de la reserva legal tributaria, como lo indicó de manera general la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional caso Henrry Pereira Gorrín de fecha 17 de agosto de 2004[49].

En nuestra opinión, constituiría un escenario de mayor certeza y seguridad jurídica si el establecimiento de estas tablas de valores por los organismos técnicos sean aprobadas por el Poder Legislativo (por ejemplo: los Concejos Municipales), publicadas y renovadas periódicamente, conforme a los principios del Código Orgánico Tributario, los principios previstos en esta ley de Coordinación y Armonización Tributaria y los previstos en la ley Orgánica del Poder Público Municipal, así se respetaría el principio de legalidad y reserva legal tributaria[50].

IX.IV. Impuesto municipal sobre vehículos (Art. 39)

De conformidad con la Constitución, Art. 179.2 el impuesto sobre Vehículos corresponde al Poder Tributario Municipal. Ahora bien, de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Coordinación y Armonización se establecen los límites de la alícuota anual que deben fijar los municipios.

La persona contribuyente del impuesto municipal sobre vehículos será la propietaria o propietario de los vehículos sobre los que recae el impuesto y estará obligada a tributar este impuesto exclusivamente en la jurisdicción del municipio donde tengan fijado su domicilio, residencia o establecimiento permanente, según sea el caso. El impuesto sobre vehículos se determina y liquida por anualidades.

Los municipios fijarán la alícuota anual correspondiente al impuesto sobre vehículos dentro de los límites previstos en la Ley de Armonización como se indicará infra.

X. Normas sobre Armonización en Materia de Impuestos

En el capítulo V de la Ley en comentario se establecen una serie de importantes normas en cuanto a la armonización en materia de impuestos estatales y municipales

X.I. Armonización en materia de impuesto municipal a la actividad económica:

Límites del impuesto municipal a las actividades Económicas

Se establece una disposición muy relevante en la ley de Armonización en comentario en cuanto al límite de la alícuota del impuesto a la actividad económica de industria, comercio o de índole similar del cual no podrá ser superior al tres por ciento (3%) de los ingresos brutos obtenidos. Así mismo, se prevé que el mínimo anual tributable para este impuesto no puede ser superior al equivalente en bolívares de doscientas cuarenta (240) veces el tipo de cambio de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela (art. 31 de la Ley en comentario).

Excepcionalmente, la alícuota del impuesto municipal a la actividad económica de industria, comercio, servicios o de índole similar será de hasta 6,5% de los ingresos brutos obtenidos, en los siguientes ramos:

1. Explotación de minas y canteras.

2. Servicios y construcción de industria petrolera.

3. Servicios de publicidad.

4. Venta al detal y/o mayor de bebidas alcohólicas.

5. Expendio de alimentos, bebidas y esparcimiento.

6. Bancos comerciales, instituciones financieras, seguros, administradoras y actividades de índole similar.

7. Venta de joyas, relojes y piedras preciosas.

8. Fabricación de licores, tabacos, cigarrillos y derivados.

Por tanto, estos límites objetivos máximos para las alícuotas del impuesto a la actividad económica, tanto el general del 3 % como el excepcional del 6,5%, para los ramos especialmente indicados no pueden ser superados por los Concejos Municipales al establecer en sus ordenanzas (leyes locales) las alícuotas respectivas, y por supuesto los Concejos Municipales no pueden realizar delegaciones “en blanco” en las Alcaldías (Poder Ejecutivo Municipal), para la fijación de las alícuotas so pena de la violación del principio de la reserva legal tributaria, así como de la seguridad y certeza de los contribuyentes y del respeto a sus derechos económicos, sino tienen que efectuarlas, de ser el caso, dentro del ámbito de la autorización legislativa municipal (art. 8 de la ley de Armonización)[51]. Por tanto, los Concejos Municipales, en virtud de la coordinación y armonización tributaria deben respetar los límites máximos establecidos en la Ley de Armonización y no pueden otorgar autorizaciones “en blanco” o deslegalizaciones en cuanto a las alícuotas del impuesto.

Sin duda, el haberse establecido estos límites superiores para las alícuotas del impuesto a las actividades económicas, así como con respecto a otros impuestos y tasas, constituye un avance muy importante en cuanto al esfuerzo por alcanzar un sistema nacional tributario coordinado y armónico, tarea ésta que estaba pendiente desde la aprobación de la Constitución en 1999 y que dada la voracidad fiscal de los municipios se incurrió en la violación de la Constitución vigente al dictar las sentencias N° 0078 de fecha 7 de julio de 2020 y la N° 0118 del 18 de agosto de 2020 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que suspendieran por 90 días los poderes legislativos municipal y estadal en materia tributaria y que se presentara por ante dicho Tribunal Supremo un Acuerdo Nacional por los Alcaldes miembros del Consejo Nacional Bolivariano de alcaldes que no cumplía con los extremos previstos en la Constitución vigente en su artículo 156.13.

Sin embargo, desde nuestra perspectiva, una de las críticas a esta ley es que no provee los criterios objetivos o subjetivos para la fijación de las alícuotas impositivas del impuesto municipal sobre la actividad económica como venía aconteciendo con las ordenanzas municipales, y por otra parte, se critica que estos límites máximos no se han obtenido mediante estudios técnico-económicos con fundamento en la capacidad económica de los contribuyentes, sino que se han colocado determinados límites en abstracto implicando, así mismo, una estandarización de las alícuotas impositivas que no responde a un proceso real de armonización y coordinación tributaria. Así ha señalado el profesor Juan Carlos Castillo en cuanto al anterior Acuerdo de Armonización Tributaria[52]:

“ uno de los elementos capitales de cualquier Ley de Armonización Tributaria o Acuerdo de Armonización Tributaria intermunicipal era la realización de un estudio económico del impacto de las respectivas alícuotas en el ejercicio de las distintitas actividades económicas y su repercusión en la utilidad o enriquecimiento del contribuyente y variables como el tipo de actividad económica, tamaño de las empresas sometidas al impuesto, potencialidad empleadora, ubicación geográfica, vocación exportadora, necesidad de estímulos fiscales, intensidad de empleo de servicios públicos municipales o desarrollo de actividades que degraden el ambiente.

En otras palabras, no se trata de fijar en forma más o menos arbitrarias bandas para el gravamen de actividades económicas, sino determinar cuánto representa el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) respecto de la utilidad o el enriquecimiento neto del contribuyente. Se trata pues, de un examen técnico, casuístico, no de establecer una tabla rasa con valores estandarizados”.

De tal manera que, con el propósito de alcanzar una coordinación y armonización tributaria nacional, lo ideal es realizar de manera apropiada los estudios respectivos económicos y técnicos tributarios en los diversos municipios del país y medir su verdadero impacto sobre la capacidad contributiva de los contribuyentes. Realizarlo de manera genérica si bien puede contribuir a la solución del problema de la voracidad fiscal y excesiva carga impositiva, no lo resuelve íntegramente ya que no se evalúa su impacto sobre la verdadera capacidad de los contribuyentes. Así, al establecer un límite en general de 3% sobre los ingresos brutos, así como también un límite excepcional del 6,5% para determinados ramos, sin medir su impacto sobre la capacidad contributiva de los contribuyentes, así como su afectación sobre las utilidades o enriquecimientos, puede seguir incidiendo de manera excesiva sobre los contribuyentes.

Como se ha dicho en el presente trabajo el Ministerio con competencia en materia de economía y finanzas debe establecer el Clasificador Armonizado de Actividades Económicas, previa opinión del COSAT, con el propósito de reducir, simplificar, y uniformar las categorías a considerar con fines impositivos. El clasificador Armonizado debe establecer los límites tanto para las alícuotas como para el mínimo tributable anual, dentro de los límites previstos en la Ley en comentario.

Vigencia de las licencias

Las licencias o autorizaciones para el ejercicio de actividades económicas, industriales, comerciales, de servicio y de índole similar sujetas a esta ley, tendrán una vigencia mínima de tres (3) años, calendarios, contados a partir a la fecha de su emisión por parte de la autoridad correspondiente sin perjuicios, del pago de la tasa correspondiente por su mantenimiento anual.

Exenciones en cuanto a la vigencia del impuesto de actividades económicas

De igual manera, a los fines de contribuir con el desarrollo armónico de la economía nacional y la garantía de los derechos de la población, los municipios consideraran incorporar en sus ordenanzas sobre el impuesto a la actividad económica, exenciones con carácter general para las personas naturales o jurídicas cuya actividad principal sean:

1. La participación en la optimización de la gestión integral del manejo de residuos y desechos sólidos.

2. La reincorporación al ciclo productivo, como materia prima, de los materiales aprovechables que resulten segregados de los residuos sólidos.

3. La asistencia social y beneficencia pública, cuando no distribuyan ganancias, beneficio de ninguna naturaleza o parte de su patrimonio, ni realicen pago a título de reparto de utilidades.

4. La construcción de viviendas de interés social, siempre que la actividad se ejecute en el municipio en el cual tenga su establecimiento permanente el beneficiario.

5. El desarrollo de actividades productivas en las zonas económicas especiales debidamente constituidas.

Rebajas del impuesto sobre actividades económicas

En cuanto a las rebajas al impuesto sobre actividades económicas, los municipios podrán considerar incorporarlas en sus respectivas ordenanzas por un mínimo de un 30% del monto a pagar en los siguientes casos:

1. Contribuyentes que realicen labores permanentes de saneamiento, mantenimiento y/o mejoras en espacios del municipio.

2. Contribuyentes que ejerzan actividades económicas en el municipio, a través de organizaciones socio productivas comunitarias, que permitan la promoción y desarrollo social y participativo en las comunidades.

3.Contribuyentes que ejerzan actividades que coadyuven al desarrollo socioeconómico del municipio, conforme a lo establecido en los planes de desarrollo nacional (Art. 35 de la ley en comentario).

X.II. Armonización de otros Impuestos Municipales

X.II.I. Impuesto Inmobiliario Urbano:

Como se ha destacado el Ministerio de economía y finanzas debe establecer, anualmente, previa opinión del COSAT, la tabla de valores aplicable para avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permisos de construcción, constancias ocupacionales, así como para la determinación del impuesto a los Inmuebles urbanos, con el fin de garantizar la proporcionalidad y adecuación de los valores y simplificar las categorías a considerar con fines impositivos. En cada revisión se deberá establecer límites máximos para las alícuotas aplicables. Así con el afán de alcanzar un sistema nacional tributario coordinado y armónico, se establecen límites a la autonomía tributaria municipal como está previsto en la Constitución.

No obstante, observamos que en esta delegación al Ejecutivo Nacional, específicamente al Ministerio de economía y finanzas, no se prevén límites objetivos ni subjetivos, y que dichas tablas de valores delegadas al Ministerio su elaboración mediante actos administrativos inciden sobre los valores catastrales, y por supuesto, también inciden sobre elementos del impuesto inmobiliario urbano, como lo constituyen su base imponible y la alícuota del tributo, con lo cual desde nuestra perspectiva, como hemos dicho, se afecta el principio de la reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la vigente Constitución y en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente. En efecto, el Artículo 317 de la Constitución establece:

“No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto retroactivo”

El artículo 3 del Código Orgánico Tributario prevé:

Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos: definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2.- Otorgar exenciones y rebajas del impuesto.

3.- autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

4.- Las demás materias que les sean remitidas por este código. (subrayado nuestro).

Por consiguiente, al remitir al Ministerio de Economía y Finanzas el establecimiento de la tabla de valores aplicable para avalúos catastrales, empadronamiento catastral, permisos de construcción, así como la determinación del impuesto inmobiliario urbano, se afecta el principio constitucional de la reserva legal tributaria en cuanto a la base imponible, alícuotas tributarias y la determinación del impuesto inmobiliario urbano.

X.II.I.I Impuesto municipal sobre vehículos (Art. 39)

De conformidad con la Constitución, art. 179.2 el impuesto sobre vehículos corresponde al Poder Tributario Municipal. Ahora bien, de conformidad con el artículo 39 de la ley de Coordinación y Armonización se establecen los límites de la alícuota anual que deben fijar los municipios.

Así, se prevé que la persona contribuyente del impuesto municipal sobre vehículos será la propietaria o propietario de los vehículos sobre los que recae el impuesto y estará obligada a tributar este impuesto exclusivamente en la jurisdicción del municipio donde tengan fijado su domicilio, residencia o establecimiento permanente, según sea el caso. El impuesto sobre vehículos se determina y liquida por anualidades.

Los municipios fijarán la alícuota anual correspondiente al impuesto sobre vehículos dentro de los siguientes límites:

1. Motocicletas: Hasta un monto en bolívares equivalente a diez (10) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

2. Uso particular: Hasta un monto en bolívares equivalente a treinta (30) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

3. Transporte de pasajeros: Hasta un monto en bolívares equivalente a cuarenta (40) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

4. Transporte escolar: Hasta un monto en bolívares equivalente a treinta (30) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

5. Transporte de carga liviana: Hasta un monto en bolívares equivalente a cuarenta (40) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

6. Transporte de carga pesada: Hasta un monto en bolívares equivalente a ciento veinte (120) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

7. Otro tipo de vehículos: Hasta un monto en bolívares equivalente a veinte (20) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela (Art. 39 de la ley en comentario).

De igual manera, se prevé que el Ministerio de economía y finanzas podrá establecer, previa opinión del COSAT, una Tabla de Valores aplicable atendiendo a las características de los vehículos. De esta forma, al establecer límites superiores a las alícuotas del impuesto municipal de vehículos se limita la autonomía tributaria de los municipios con el afán de alcanzar un sistema tributario coordinado y más armónico. En esta caso igualmente la Ley de Armonización coloca límites superiores a las alícuotas de los impuestos a vehículos, lo cual debe ser respetado por la tabla de valores que se dicte por el Ministerio competente así como responder a la características de los vehículos, pero igualmente como se ha señalado para otros impuestos municipales, esta delegación legislativa viola y degrada la reserva legal tributaria, ya que se delega en la Administración Pública, Ministerio de economía y finanzas, la tabla de valores de vehículos, incidiendo por consiguiente por vía sub legal en los elementos de la obligación tributaria, alícuota y base imponible, lo cual está reservado a la ley, e incluso se afecta y limita por actos sub legales el Poder Tributario de los Municipios, que deben ejercer a través de sus Concejos Municipales. Así mismo, se incurre en una standarización o homogenización al establecer tablas por categorías (como lo hace la Resolución del ministerio de economía y finanzas del 29 de diciembre de 2023 apéndice IV), sin medir, mediante estudios técnicos tributarios, la verdadera capacidad contributiva de los emprendimientos. En efecto, lo ideal es realizar de manera apropiada los estudios respectivos económicos y técnicos tributarios en los diversos municipios del país y medir su verdadero impacto sobre la capacidad contributiva de los contribuyentes. Realizarlo de manera genérica si bien puede contribuir a la solución del problema de la voracidad fiscal y excesiva carga impositiva, no lo resuelve íntegramente ya que no se evalúa su impacto sobre la verdadera capacidad de los contribuyentes y puede seguir incidiendo de manera excesiva sobre los contribuyentes.

Artículo 42: Proporcionalidad de los demás impuestos

Los estados y municipios deberán asegurar la debida proporcionalidad igualdad y no confiscación en el establecimiento de los demás impuestos que le correspondan en el ámbito de sus competencias, así como en la fijación de sus correspondientes alícuotas.

Así las cosas, el principio de no confiscación previsto en el artículo 317 de la CRBV se ratifica en la Ley de Armonización así como la racionalidad y proporcionalidad que deben tener los demás impuestos de los Estados y Municipios. De igual forma debe respetar el principio de igualdad y no establecer discriminaciones entre los contribuyentes y las cargas impositivas impuestas.

Artículo 43: Estímulo a los emprendimientos

A los fines de favorecer la creación de un ecosistema favorable al desarrollo de los nuevos emprendimientos, la sumatoria de todos los impuestos municipales aplicables a los emprendimientos establecidos de conformidad con la ley especial que rige la materia, no podrá exceder del 1% de ingresos brutos anuales obtenidos por las y los contribuyentes.

Los municipios procurarán establecer un régimen tributario simplificado para los emprendimientos, a los fines de favorecer y promover la inclusión formal de los pequeños agentes económicos, fortalecer un estado generalizado de cultura tributaria y reducir la evasión fiscal.

El régimen tributario simplificado consistirá en una única cuota impositiva que se fijará considerando el tipo o clase de actividad económica y el volumen de ventas anuales y se regirá por un mismo procedimiento para su determinación, declaración, liquidación, pago, recaudación, control y fiscalización. Esa cuota será el único impuesto municipal que gravará la actividad de estos sujetos, sustituyendo cualquier impuesto a que esté sometida la actividad económica a nivel municipal.

Artículo 44: Tabla de valores

A los efectos de la aplicación de este régimen simplificado, el Ministerio del Poder Popular, con competencia en materia de Economía y Finanzas establecerá anualmente, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, la Tabla de Valores aplicable a los emprendimientos, dependiendo de su actividad y valor de ventas. Como se ha señalado, esta delegación legislativa viola y degrada la reserva legal tributaria, ya que se delega en la Administración Pública, Ministerio de economía y finanzas, la tabla de valores aplicable a emprendimientos por régimen tributario simplificado, incidiendo, por consiguiente, por vía sub legal, en los elementos de la obligación tributaria, alícuota y base imponible, limitando el Poder Tributario de los municipios por vía sublegal. En efecto, se estableció en la resolución del Ministerio de economía y finanzas del 29 de diciembre de 2023 la tabla de valores máximos aplicables por los Municipios por conceptos de impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar bajo el régimen de tributario simplificado para los emprendimientos de conformidad con el tipo de actividad y volumen de ventas anuales conforme en el apéndice IV que forma parte de la Resolución.

En este caso como lo ha previsto el artículo 43 de la Ley anteriormente mencionado se ha colocado un límite a la sumatoria de todos los impuestos municipales aplicables a los emprendimientos del 1% y de los ingresos brutos anuales y la tabla de valores deberá respetar el referido límite legal, cumpliendo además con los lineamientos previstos en el referido artículo 43.

Actividades excluidas del régimen simplificado

De conformidad con el artículo 45 de la ley en el comentario, el Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas establecerá el tipo o clase de actividad económica, comercial, de servicios o índole similar no susceptible de tributar bajo este régimen simplificado, independientemente del volumen de ventas anuales del contribuyente y demás características aplicables

Encomienda de recaudación fiscalización y control al Ejecutivo Nacional

Por otra parte, se establece que los municipios podrán encomendar la recaudación, fiscalización y control del régimen simplificado al Ejecutivo Nacional, de conformidad con el Decreto con Valor, Rango y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública (Art. 46).

XI. Normas sobre Armonización de impuestos estadales

XI.I. Impuesto al aprovechamiento de minerales no metálicos

Sin perjuicio del régimen de concesiones aplicable, la alícuota del impuesto a la extracción, explotación y aprovechamiento de los minerales no metálicos, no reservados al Ejecutivo Nacional y que corresponde a los estados, estará comprendida entre 1% hasta un máximo de veinte por ciento (20%) sobre el valor del metro cúbico de mineral extraído.

El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas podrá establecer, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, una Tabla de Valores aplicable atendiendo a las características de los minerales extraídos. (Art. 38 de la ley). En la cual como hemos señalado, se incurre en una violación de la cual como hemos señalado se incurre en una violación de la reserva legal y en una pseudo armonización de la alícuota a nivel nacional sin atender a las características de los Estados y de la capacidad económica de los contribuyentes.

XI.II. Impuesto sobre instrumentos crediticios

El impuesto estadal por el otorgamiento de instrumentos crediticios a favor de personas naturales o jurídicas por parte de los bancos y demás instituciones financieras, cuyas sucursales o agencias se encuentren ubicadas en la jurisdicción de cada estado y del Distrito Capital, no podrá exceder de un bolívar por cada mil bolívares (1×1000). A tales efectos, se entenderá por instrumentos crediticios aquellos mediante los cuales los bancos y demás instituciones financieras otorguen de manera directas cantidades dinerarias, en calidad de préstamos y bajo las condiciones por ellos estipuladas con excepción de las tarjetas de crédito y líneas de crédito.

Este impuesto se causará al momento de la emisión del instrumento crediticio (Art. 40 de la ley).

X.III. Impuesto sobre cualquier medio de pago

De conformidad con el Art.41 de la Ley de Armonización el impuesto estadal por la emisión de órdenes de pago, cheques, transferencias y cualquier otro medio de pago efectuado por parte de entes u órganos del sector público nacional, estadal, distrital y municipal, ubicados en la jurisdicción de cada estado y del Distrito Capital, que sean realizadas en calidad de anticipos, pagos parciales o pagos totales a favor de contratistas derivados del contrato de ejecución de obras, prestación de servicio o de adquisición de bienes y servicios, no podrá exceder de un bolívar por cada mil bolívares (1×1000).

El impuesto establecido en este artículo se debe causar al momento de la emisión de la orden de pago, cheque, transferencia y cualquier otro medio de pago efectuado, indistintamente de donde se produzca la adquisición de bienes, servicios y ejecución de obras.

XII. Armonización de tasas de estados y municipios

En el capítulo VI de la Ley se prevén normas de armonización en materia de tasas de los Estados y Municipios

Los estados y municipios solo podrán establecer y cobrar la tasa que se indican a continuación:

1. Tasa de Gestión Integral de Residuos y Desechos Sólidos: Comprende la recolección y disposición de desechos sólidos en inmuebles residenciales, industriales, comerciales, de servicio o afín. Esta tasa deberá establecerse sobre la base de los costos reales del servicio y en función de la cantidad de suscriptores servidos, la capacidad de generación del sujeto, el tipo, características y cantidad, en volumen o masa, de los residuos y desechos de que se trata, de conformidad con la ley especial que regula la materia.

2. Tasa de Inspección General: Comprende las inspecciones realizadas por las distintas dependencias estatales y municipales encargadas del catastro, de la gestión de planeamiento y control urbano, disposición de desechos sólidos y aseo urbano, servicios de bomberos y la administración tributaria, excepto la inspección de especies y bebidas alcohólicas.

3. Tasa de Inspección para Expendio de Especies y Bebidas Alcohólicas: Comprende las inspecciones para registro nuevo de bebidas alcohólicas, renovación, traslado, transformación y fraccionamiento de barra.

4. Tasa de obtención de Copias y Certificados Documentales: Incluye copias o digitalización de planos, expedientes, licencias y cualquier documento susceptible de ser fotocopiado o digitalizado.

5. Tasa por trámite de otorgamiento de licencias, permisos, autorizaciones, conformidades y solvencias: Incluye licencias, certificados, permisos, solvencias, aforos, visto bueno ambiental y cualquier documento emitido por las distintas dependencias municipales que autorice o deje constar una situación jurídica en el ámbito de competencia del municipio.

6. Tasa por mantenimiento de la licencia o autorización para el ejercicio de actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar: Comprende el mantenimiento anual de la licencia o autorización otorgada por la autoridad durante el tiempo de su vigencia, de conformidad con lo previsto en esta Ley.

7. Tasa por uso de bienes públicos: Comprende cualquier tasa por el uso de bienes públicos estadales o municipales.

8. Tasa por conservación y aprovechamiento de vías terrestres: Comprende la tasa exigible por los estados por la conservación, administración y aprovechamiento de las vías terrestres estadales.

9. Tasa por Habilitación de Servicios: Comprende la prestación de los servicios en tiempos extraordinarios, fuera de las horas y días hábiles de labor o en lugares distintos a los dispuestos habitualmente para la prestación de cualquiera de los servicios solicitados a los estados y municipios.

10. Tasa por servicios no emergentes: Comprende los servicios especializados prestados por los Cuerpos de Bomberos y Administración de Emergencias de Carácter Civil de los estados y municipios, siempre que no exista peligro actual, inmediato o inminente para la integridad física de las personas o resguardo, protección y seguridad de los bienes y el medio ambiente.

Los valores aplicables por los estados y municipios por las tasas previstas estarán ajustadas a una tabla de valores por tipología y no podrán exceder de los siguientes límites:

1. Tasa de Gestión Integral de Residuos y Desechos Sólidos: Hasta el monto establecido de conformidad con la ley especial que regula la materia, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, tomando en cuenta factores como la cantidad de generación de basura, zonificación y otras variables aplicables y garantizando la viabilidad financiera de las empresas prestadoras del servicio.

2. Tasa de Inspección General: Hasta un monto en bolívares equivalente a 0,10 el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela por metro cuadrado de extensión o área del establecimiento.

3. Tasa de Inspección para Expendio de Especies y Bebidas Alcohólicas: Hasta un monto en bolívares equivalente a 0,20 el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela por metro cuadrado de extensión o área del establecimiento.

4. Tasa de obtención de Copias y Certificados Documentales: Hasta un monto en bolívares equivalente a una (1) vez el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela por el primer folio del documento y hasta 0,4 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela por folio adicional.

5. Tasa por trámite de otorgamiento de licencias, permisos, autorizaciones, conformidades y solvencias: Hasta un monto en bolívares equivalente a 15 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela

6. Tasa por mantenimiento de la licencia o autorización para el ejercicio de actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar: Hasta un monto en bolívares equivalente a 15 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

7. Tasa por uso de bienes públicos: Hasta un monto en bolívares equivalente a 0,10 el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela por metro cuadrado de extensión o área, por día de uso.

8. Tasa por Mantenimiento Vial: Hasta el monto establecido de conformidad con la ley especial que regula la materia, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, tomando en cuenta el tipo de vehículo, longitud de la vía y otras variables aplicables.

9. Tasa por Habilitación de Servicios: Hasta un monto en bolívares equivalente a 100 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.

10. Tasa por Servicios no Emergentes: Hasta un monto en bolívares equivalente a 150 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela, sin perjuicio de lo previsto en materia de inspecciones (Art. 49 de la ley).

El Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas establecerá anualmente, previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, la Tabla de Valores aplicable a las tasas por tipología, dentro los límites previstos en este artículo. De igual manera en esta delegación se vulnera el principio de reserva legal como se ha sostenido y no se han realizado los estudios técnicos tributarios por municipios y estados que se han estandarizado.

Para la determinación de las tasas a cobrar por servicios cuya base imponible considere la extensión o área del establecimiento, tales como la emisión de conformidad de uso, inspección de obras, constancia ocupacional, permisos para ejecución de proyectos de reparaciones menores, entre otros similares, el Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía y finanzas, oída la opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria, establecerá para cada categoría de inmuebles, el margen o límite máximo de metros que incidirá en el cálculo de la tasa, a partir del cual se cubren suficientemente los costos generados por el servicio requerido por la persona contribuyente.

El Ministerio de Economía y Finanzas debe establecer anualmente, previa opinión del COSAT, la tabla de valores aplicable a las tasas por tipología, dentro de los límites previstos en el Art. 49 de la ley.

Así mismo, se prevé, como límite general, que a los efectos de establecer las tasas por servicios prestados por las autoridades estatales o municipales, se debe garantizar la debida proporcionalidad entre el costo del servicio público prestado y el beneficio efectivamente recibido o realizado para el contribuyente, teniendo en cuenta el carácter de las tasas como instrumento excepcional o complementario en el sostenimiento de los gastos públicos.

11. Armonización en materia de papel sellado, timbres y estampillas

En el capítulo VII se prevé la armonización en materia de papel sellado, timbres y estampillas.

En el establecimiento de los montos aplicables a través de timbres fiscales, estampillas y papel sellado se evitará establecer cargas que deriven en una doble tributación, en aquellos casos en que el servicio o documento obtenido por la persona contribuyente sea cobrado por la autoridad correspondiente a través de tasas. Por tanto, la cantidad exigida por concepto de timbres fiscales, estampillas y papel sellado debe guardar la debida proporcionalidad y suficiencia respecto a la finalidad de otorgar la correspondiente autenticidad a los documentos oficiales expedidos por los órganos y entes de la entidad político territorial (Art. 51).

Se establece que los estados deberán implementar el timbre fiscal electrónico, el cual constituye un instrumento de diferente denominación que será emitido por las autoridades tributarias estadales a través de un sistema automatizado, para lo cual deberán establecer sus características, dimensiones y valor fiscal mediante el correspondiente instrumento legal dictado a tales efectos (Art. 52).

Se establece en Art. 53 de la ley que el monto exigido por concepto de timbres fiscales, estampillas y papel sellado, por cada trámite o solicitud, no podrá exceder de un monto en bolívares equivalente a 10 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela en el caso de personas naturales y de 500 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela, en el caso de personas jurídicas.

Conclusión

Luego de veintitrés (23) años fue dictada la Ley de Coordinación y Armonización Tributaria que establece principios y prevé topes o límites a los tributos estatales y municipales, lo cual constituye un avance para alcanzar la coordinación y armonía del sistema tributario nacional, estableciendo, por consiguiente, límites a la autonomía fiscal estatal y municipal en favor de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo. Pero, se critica la estandarización o pseudo armonización y que no se han establecido los niveles máximos para las alícuotas impositivas con fundamento en estudios técnicos tributarios que midan el impuesto sobre la utilidad o enriquecimiento de las empresas y personas naturales, sino que se han previsto límites superiores abstractos con la posible afectación de la capacidad contributiva de las personas naturales y jurídicas y, por otra parte, no se han reconocido las diversas realidades de los estados y municipios sino que ha previsto un régimen estandarizado, y por último, ha establecido delegaciones legislativas a favor del Ejecutivo Nacional en el Ministerio de economía y finanzas, con la previa opinión del Consejo Superior de Armonización Tributaria (COSAT), para la determinación de tablas de valores de diversos impuestos (actividades económicas, vehículos, entre otros), e incluso para el establecimiento y determinación del impuesto inmobiliario urbano que puede incidir sobre los elementos del tributo y la reserva legal tributaria, con lo cual se ha centralizado más el Poder Tributario, en el Poder Ejecutivo Nacional (Ministerio de economía y finanzas) en cuanto a los límites superiores de las alícuotas, así como en la fijación de tablas de valores, y mecanismos para la determinación de los tributos y los elementos constitutivos de los mismos.

Juan Domingo Alfonzo Paradisi, Torres Plaz y Araujo*
Original: https://ijeditores.com/pop.php?option=articulo&Hash=0f024e427e2866ed2e1415bd22514859

Notas

*Abogado (Universidad Católica Andrés Bello. UCAB – Caracas). Maestría en Estudios Superiores de la Administración Pública (*Instituto Nacional de >Administrativo (FIDA).

[1] Ruan Santos, Gabriel: Reparto de Potestades Tributarias: Introducción del Relator” en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario de la Constitución de 1999. AVDT, Librosca. Caracas 200 p. 448.[2] Consúltese el libro La Pseudoarmonización Tributaria Municipal, publicado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas, 2022. Coordinador Serviliano Avache Carvajal.[3] Véase Alfonzo Paradisi, Juan Domingo: Comentarios a la Sentencia N° 0078 del TSJ-SC publicado en el blog de la Universidad Monteavila Derecho y Sociedad. http://www.derysoc.com /blog/de-la-suspensi on-de-los-poderes-trib utarios-de-los-estados-y-mu nicipios-d e-venezuela-y-la-armonizacion-trib utaria-interterrito rial-al-margen-de-la-leg alidad-en-virtud- de-la-sentencia-d el-tribunal-sup/ y https://aveda .org.ve/articul os-de miembros/.[4] Cabe destacar que la autonomía municipal no es un concepto ilimitado y que autonomía no es soberanía[4]. En efecto, autonomía es un concepto limitado y de derecho positivo, esto es como lo enseñó la anterior Corte Suprema de Justicia en pleno en el caso Heberto Contreras Cuenca (sentencia de la CSJ- SP de fecha 13-11 1989), citando una sentencia de la antigua Corte Federal y de Casación de 1937: “autonomía no es el concepto histórico o tradicional heredado de España, sino que es un concepto de derecho positivo emanado del texto constitucional”.[5] Véase, Contreras Quintero, Florencio: Disquisiciones Tributarias, Talleres Gráficos Universitarios, Universidad de Los Andes, Mérida,1969.[6] Consúltese, Romero Muci: Humberto: “La Tributación en la Constitución de 1999. Academia Nacional de Ciencias Económicas y Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2001 donde expresa: “La armonización y la coordinación tributaria constituyen un límite a la autonomía tributaria, pero jamás ni nunca implica la desnaturalización o el vaciamiento de las competencias que integran la autonomía, la cual, por su esencia, implica y supone, la posible diversidad de regulaciones. “. Esto es precisamente lo que ha ocurrido en virtud de la sentencia del TSJ-SC 0078 de 7 de julio 2020, en comentario, que con el afán de resolver el problema de la voracidad fiscal ha suspendido la autonomía de Poder Tributario de Estados y Municipios y más aún delegado su armonización y coordinación a funcionarios públicos de las ramas ejecutivas de los poderes públicos al margen de la legalidad y de lo previsto en la Constitución.[7] Sobre los principios y consideraciones sobre la ley de Armonización y Coordinación interterritorial de las diversas potestades tributarias prevista en la Constitución en el artículo 156 numeral 13 Véase: Ruan Santos: Gabriel: “Reparto de Potestades Tributarias. Introducción del Relator” en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999, AVDT, Librosca, Caracas, 2000. Araujo Federico: “Marco Constitucionalidad de la Fiscalidad de los Hidrocarburos” ponencia presentada en VI Jornadas Aníbal Dominici, dedicadas al derecho tributario en homenaje a Oswaldo Anzola, y Vázquez Berríos, Abelardo. “Armonización y Coordinación de Potestades Tributarias” en “Manual Venezolano de Derecho Tributario”. Caracas, 2013.Carmona Borjas, Juan Cristóbal: Descentralización Fiscal Estadal en Venezuela, Ediciones Paredes, Caracas, 2005; Fermín Fernández, Juan Carlos: “Armonización Tributaria y Prohibición Constitucional de los Efectos Confiscatorios de los Tributos”, X Jornada Venezolana de Derecho Tributario tema II Armonización Tributaria pág. 129 y ss. Caracas, 2011.Weffe, Carlos: “La Racionalidad de la Armonización Tributaria”, en Revista de Derecho Tributario N°108, AVDT, Legis Editores, C.A., p.13.[8] Vázquez Berríos, Abelardo. op. cit. p. 171[9] Alfonzo Paradisi, Juan Domingo El Poder Tributario y los Derechos y Garantías Constitucionales como Límites a su ejercicio. Ediciones Torres Plaz & Araujo. Caracas. 2004 p.55 y ss.[10] Véase Alfonzo Paradisi en Blog de Derecho y Sociedad de la Universidad Monteavila: :https://www.deryso c.com/comentarios-a-la-sentencia-n-0118-del-18-d e-agosto-de-2020-dictada-po r-el-tribunal-supremo-de-justi cia-en-sala-const itucional-y-el- acuerdo-nacio nal-de-armonizacion- tributaria-municipal-al canzado/. y en https://aveda.org.ve/a rticulos-de miembros/.[11] Badell Madrid, Rafael: “Consideraciones sobre las Sentencias de la Sala Constitucional que suspendieron la aplicación de las leyes estatales y municipales sobre impuestos y ordenaron a alcaldes adecuar sus ordenanzas sobre tributos municipales al “Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal” en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, N° 161, julio-diciembre 2020, Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas 2020.[12] Véase por ejemplo lo que fuera realizado en el año 1993 en el proceso de Descentralización: Decreto sobre el Consejo Nacional de Alcaldes (Gaceta Oficial N° 35.320 de 19 de noviembre de1993, Estatutos de la Asociación Nacional de Alcaldes debidamente registrados en la oficina de registro competente en el año 1993 y Asociación de Alcaldes del Estado Lara constituida el 23 de diciembre de 1993 y debidamente registrada en la oficina de registro correspondiente a los efectos de la adquisición de personalidad jurídica conforme al Código Civil. Véase igualmente el artículo 170 de la Constitución de 1999 en cuanto a la creación de modalidades asociativas intergubernamentales. Véase Igualmente, Brewer-Carías, Allan R., Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1991, p. 121 y ss.[13] Véase Alfonzo Paradisi, Juan Domingo: Comentarios a la Sentencia N° 078 del TSJ-SC publicado en el blog de la Universidad Monteavila Derecho y Sociedad. http://www.derysoc.com/blo g/de-la-suspension-de -los-poderes-tributarios-de-lo s-estados-y-municipios-de -venezuela-y-la-armonizacion-tributaria-i nterterritorial-al-margen-de-la -legalidad-en-virtud-de-la- sentencia-de l-tribunal-sup/ y https://aveda.org.ve/ articulos-de-miembros/.[15] Badell Madrid, idem p. 1689.[16] Fraga Pittaluga, Luis: El Principio de Legalidad Tributaria”, en Revista Electrónica de Derecho Administrativo Venezolano Nº 17-19/2019, Caracas, 2019, p. 282[17] Ídem p. 297-298.[18] Véase en este sentido Brewer Carías, Allan R., “Las Protecciones Constitucionales y Legales contra las Tributaciones Confiscatorias” en revista de Derecho Público N° 57-58 enero- junio 1994. p.5 y ss. que recoge la ponencia general del XIII Congreso Internacional de Derecho Comparado celebrado en Montreal y en la cual se destaca los límites constitucionales que tiene el Legislador como el único que tiene la potestad para crear impuestos. Allí se señala, que si una Ley impositiva viola la garantía Constitucional de la retroactividad de las leyes tal impuesto es confiscatorio. Cabe resaltar la discusión que se plantea sobre si además del principio de la irretroactividad de las leyes, ¿el Legislador tiene otro límite?, más aún cuando los órganos parlamentarios gozan de la representación popular y son electos democráticamente por el pueblo, por tanto, en principio, los impuestos, incluso los más exorbitantes, son constitucionalmente legítimos. (Véase sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena en fecha 20 de octubre de 1983, caso Manuel Cardozo, que pareciera seguir esta línea). No obstante, conforme al Art.13 de la Declaración de los derechos del Hombre y del Ciudadano resulta que los tributos no pueden crearse por cualquier concepto y en todo caso, su necesidad se admite para cubrir gastos de interés general. Así, cualquier tributo que vulnere los objetivos previstos en las normas constitucionales es confiscatorio, como, por ejemplo, que tuviera como finalidad la destrucción de la economía privada. Otro caso expuesto, es cuando el impuesto tuviera objetivos extrafiscales y tengan como fin la socialización de la propiedad, en cuyo caso, los impuestos pueden tener carácter expropiatorio cuando van más allá del objetivo de recaudación fiscal de ingreso y destruyen el derecho de propiedad. Otra situación planteada, es la de “los impuestos intervencionistas” que en principio no son confiscatorios salvo que destruyan la propiedad o impidan el ejercicio de la libertad económica. Por último, en la referida ponencia general haciendo referencia al derecho comparado, se plantea como límite al poder tributario, que “los impuestos deben ser uniformes”. En este caso se cita el ejemplo de Estados Unidos de Norteamérica, como típico Estado Federal, aceptándose la aplicación de excepciones tributarias a algunos Estados como Alaska.[19] Cabe destacar que la anterior sentencia fue anulada por una decisión de fecha 21 de abril de 2004 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual dicha Sala se declaró competente para conocer del caso, y anuló todas las actuaciones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo reponiendo la causa al estado de admisión del recurso de nulidad y de la acción de amparo constitucional intentada y hasta julio 2021 pendiente de decisión. Por otra parte, la tutela, mediante la acción de amparo constitucional, al principio de la legalidad tributaria no ha sido compartida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia véase sentencia de fecha 25 de junio de 2003, expediente No. 2002-1099 -Caso Vicson: “De lo anterior, resulta evidente que no todas las normas contenidas en la Constitución, consagran derechos constitucionales susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional; así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra el denominado Principio de Legalidad en materia tributaria, cuyas implicaciones básicas van desde el postulado fundamental conforme al cual sólo podrá ser cobrado un determinado tributo cuando éste haya sido previsto en la ley, hasta la reserva de ley, que en este campo es casi absoluta. Asimismo, de la simple observancia de la norma en comento se desprende claramente el hecho de que si bien tal postulado fue concebido por el constituyente dentro de nuestro Estado de Derecho como una forma especial de vinculación de las autoridades tributarias al ordenamiento jurídico …no configura la señalada norma, a juicio de este Supremo Tribunal, la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa y que pueda invocarse autónomamente. Así se declara.” (cursivas nuestras y resaltado nuestro).
No compartimos dicha sentencia, ya que la garantía de la reserva legal tributaria tiene como propósito la protección de los derechos económicos. Por tanto, al violarse tal principio de reserva legal mediante actos administrativos-sublegales, que modifican la forma de causación, determinación y pago de un tributo, se viola el principio de no confiscación tributaria y se menoscaba el derecho de propiedad de los contribuyentes. En el referido caso, en virtud de la violación del principio de la reserva legal tributaria, en nuestro criterio, se vulnera el derecho de propiedad y el derecho de libertad económica. Véase voto concurrente del magistrado Hadel Mostafá Paulini en el caso: Seagrams de Margarita vs. Seniat sentencia de fecha 21 de octubre del 2003 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en cual se señaló: “En tal sentido se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Criterio reiterado en voto concurrente del referido magistrado en sentencia del 20 de abril de 2004 TSJ-SPA caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A. Vs. SENIAT.[20] Según Palacios Márquez, Leonardo, Los tributos no previstos por las leyes se trata de exacciones. Entiende por “Una exacción, expresión que empleamos par denotar su antidemocrática creación y compulsiva exigencia, amén de improvisada puesta en vigencia, que violenta los principios de legalidad, igualdad ante la ley, generalidad, seguridad jurídica, confiscatoriedad, ausencia de armonización interna y externa, y que desconoce los principios elementales de un sistema tributario: la representación y la autoimposición. Véase en Memorias de las XVIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. AVDT. Ponencia “ La carta de los Derechos del Contribuyente del ILDT como instrumento coadyuvante correctivo de las Patologías del Sistema Tributario. Propuestas mínimas esenciales. Caracas 2019 p.146.[21] Fraga Pittaluga, Luis: Principios Constitucionales de la Tributación . Colección Estudios Jurídicos 95. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas.2012. p. 114.[22] Véase Alfonzo Paradisi, Juan Domingo “De la Suspensión de los Poderes Tributarios de los Estados Y Municipios de Venezuela y la armonización tributaria al margen de la legalidad, en virtud de la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional N° 0078 del 7 de julio de 2020” en Blog Derecho y Sociedad, Universidad Monteavila 27/07/2020. http: //www.der ysoc.com/blog/de la suspensión de los poderes tributarios de los estados y municipio de Venezuela y la armonización tributaria interterritorial al margen de la legalidad.[23] Badell Madrid, Rafael: op. cit. p. 1689[24] Badell Madrid, Rafael: op. cit. p. 1688.[25] Romero Muci , Humberto: “ (in) Moralidad tributaria en Venezuela entre la distopía y la anomia social” en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales número 157, enero-diciembre 2018 pp. 1107-1171. Academia de Ciencias políticas y Sociales. Caracas 2018.[26] Romero Muci, Humberto: ibidem[27] Belisario Rincón, José Rafael: “Los Principios Constitucionales que sirven de base al Sistema Tributario Venezolano”, en Manual Venezolano de Derecho Tributario, Tomo I, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, pp. 130-131.[28] Véase, Contreras Quintero, Florencio: Disquisiciones Tributarias, Talleres Gráficos Universitarios, Universidad de Los Andes, Mérida,1969, p. 25, quien sostiene “Toda la tributación incide, en último término, en la propiedad, aun en aquellos tributos que aparentemente no pudieran tener ninguna relación con la propiedad; pero, si nos detenemos a examinarlos uno a uno, podemos llegar a esa conclusión”.[29] Véase ponencia nacional Francesa citada por Brewer Carías en su ponencia general.[30] García, Belsunce, ponencia nacional Argentina citada por Brewer Carías, Allan R., op. cit. p.5 y ss.[31] Véase ponencia nacional Alemana recogida por Brewer Carías, Allan R., idem.[33] Romero-Muci, H. “La Distribución del Poder Tributario en la Nueva Constitución”. Cincuenta años de la Revista de Derecho Tributario. Compilación de Estudios Publicados de la Revista 51 a la 100. AVDT-LEGIS, Caracas 2014, p. 441.[34] Brewer-Carias, Allan. Prólogo a la obra de Romero-Muci, Humberto. Jurisprudencia Tributaria Municipal y La Autonomía Local (1936-1996) Tomo I. Editorial Jurídica Venezolana Caracas 1997 p. XI -XXIX[35] Véase el trabajo del profesor Ruan Santos, Gabriel: “El impuesto sobre inmuebles urbanos”, en Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal N° 149/N° 2, tercera etapa, p. 189[36] Ídem p. 190[37] Ruan Santos, Gabriel: “Reparto de Potestades Tributarias. Introducción del Relator” en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999, AVDT, Librosca, Caracas, 2000.[38] Palacios Márquez, Leonardo: “La Autonomía Municipal en la Perspectiva del Federalismo Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario como Límite al Ejercicio del Poder Tributario Local”, en Temas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Fondo Editorial de la AVDT; Caracas, 2005, p. 97[39] Vigilanza Adriana: La Federación Descentralizada. Mitos y Realidades en el Reparto de los Tributos y Otros Ingresos entre los Entes Políticos Territoriales en Venezuela. Los ´´Ángeles editores, 2010, p. 300.[40] Fraga Pittaluga, Luis: “Desarmonización y caos en la Tributación Municipal” en La Pseudoarmoonización Tributaria Municipal. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Coordinador: Serviliano Avache. Caracas, 2022. P. 62[41] Ruan Santos, Gabriel: op cit. p 188[42] Romero Muci, Humberto: La Distribución del Poder Tributario en la Nueva Constitución …” op. cit. p. 441[43] Carmona Borjas, Juan Cristóbal: “Armonización Tributaria Estadal y Municipal Proyecto de ley Orgánica de Coordinación y Armonización Tributarias Estadales y Municipales” en Revista de Derecho Público 171-172 julio-diciembre 2022. Editorial Jurídico Venezolana, Caracas 2022.[44] Alfonzo Paradisi, Juan Domingo:” La Potestad Tributaria de los Estados” en revista de Derecho Tributario N° 51, abril mayo junio 1991 ,órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) p.87 y ss. Véase en este mismo sentido, dictamen de la Procuraduría General de la República: Andueza, José Guillermo: “Limitaciones a la Potestad Tributaria de los Estados y Municipios “en 20 años de Doctrina General de la Procuraduría General de la República 1962’1981 Tomo V págs. 312 -313.[45] Consúltese, Carmona Borjas, Juan Cristóbal: “Armonización Tributaria Estadal y Municipal Proyecto de ley Orgánica de Coordinación y Armonización Tributarias Estadales y Municipales” en Revista de Derecho Público N° 171-172 julio-diciembre 2022. Editorial Jurídico Venezolana, Caracas 2022.[46] Véase en https: pri micia.com.ve/econo m ía/instalaro n-consejo- superior- de-armoniza ción-tributaria.[47] Consúltese, Carmona Borjas, Juan Cristóbal: “Armonización Tributaria Estadal y Municipal Proyecto de ley Orgánica de Coordinación y Armonización Tributarias Estadales y Municipales” en Revista de Derecho Público 171-172 julio-diciembre 2022. Editorial Jurídico Venezolana, Caracas 2022.[48] Abache Carvajal, Serviliano: La Desinstitucionalización del Impuesto sobre la Renta. Academia de Ciencias Política y Sociales (ANCIEPOL), Editorial Jurídica Venezolana ( EJV) y Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Serie de estudios de la Academia, N° 113. Caracas, 2019. Pp. 189 y ss.[49] Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en sala Constitucional del 17 de agosto 2004 sentó: “de este modo la reserva de ley implica una intensidad normativa mínima sobre la materia que es indisponible para el propio legislador, pero al mismo tiempo permite que se recurra a normas de rango inferior para colaborar en la producción normativa más allá de ese contenido obligado. El Significado esencial de la reserva legal es, entonces, obligar al legislador a disciplinar las concretas materias que la Constitución le ha reservado. Sin embargo, dicha reserva no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas sublegales, siempre que tales remisiones no hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, por lo que no son admisibles las llamadas “deslegalizaciones” que se traducen en cláusulas generales que dejen en manos de otros órganos del Poder Público, sin directrices no objetivos, la responsabilidad de regular materias reservadas a la ley”.[50] Véase Ruan Santos, Gabriel: “El impuesto sobre Inmuebles urbanos” en revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal N 149/N° 2 tercera etapa p. 213. Véase, así mismo, en materia del impuesto inmobiliario urbano: en Venezuela: Manual de Derecho Tributario, Tomo II, de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Tema XV, Impuesto Inmobiliario Urbano, Roberta Núñez Coordinadora p. 735-748. Antón Patricia M. y Sayegh B. Eveling B.: “El impuesto Inmobiliario en Revista de Derecho Tributario”. Abril, mayo, junio, 1998. Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).[51] Véase Carmona Borjas, Juan Cristóbal: “Armonización Tributaria Estadal y Municipal Proyecto de ley Orgánica de Coordinación y Armonización Tributarias Estadales y Municipales” en Revista de Derecho Público 171-172 julio-diciembre 2022. Editorial Jurídico Venezolana, Caracas 2022,quien en relación al proyecto de ley y en concreto en cuanto a este articulo 8 destacó: ” que resulta contrario a la Constitución la previsión del artículo 8 que faculta a los gobernadores y alcaldes a modificar las alícuotas aplicables en materia de impuestos a las actividades económicas (ISAE), tasas estadales y municipales y tributos previstos en las leyes de timbre fiscal, limitándolos únicamente, a respetar los límites establecidos en la ley a ser sancionada y que a aquí se comenta”.[52] Castillo Carvajal,: Juan Carlos:” Apostillas sobre el Acuerdo Nacional de Armonización Tributaria Municipal(o cuando haces la tarea para salir del paso)” en la Pseudoarmonización Tributaria Municipal. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Coordinador Serviliano Abache Carvajal. Caracas 2022 p. 151 y ss.